Вопрос: Согласно условиям договора в случае закупки товаров на сумму свыше 1 000 000 руб. организации-покупателю выплачивается премия (предоставляется ретроспективная скидка) в размере 5% на весь приобретенный в течение года товар. Организация закупила необходимое количество товара для получения скидки, при этом на момент выполнения данного условия половина приобретенного товара (на 500 000 руб.) была продана по цене 600 000 руб. В каком порядке в учете организации-покупателя отражаются операции по приобретению, реализации товаров, а также по предоставлению поставщиком ретроскидки? ("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Согласно условиям договора в случае закупки товаров на сумму свыше 1 000 000 руб. организации-покупателю выплачивается премия (предоставляется ретроспективная скидка) в размере 5% на весь приобретенный в течение года товар. Организация закупила необходимое количество товара для получения скидки, при этом на момент выполнения данного условия половина приобретенного товара (на 500 000 руб.) была продана по цене 600 000 руб. В каком порядке в учете организации-покупателя отражаются операции по приобретению, реализации товаров, а также по предоставлению поставщиком ретроскидки?

В общем случае приобретение товаров отражается записью Дебет 41 Кредит 60 на сумму 1 000 000 руб., а их реализация - Дебет 62 Кредит 90-1 на сумму 600 000 руб. Одновременно с этим списывается себестоимость товаров: Дебет 90-2 Кредит 41 на сумму 500 000 руб.

По поводу порядка учета премий (скидок), выплачиваемых поставщиком покупателю за выполнение последним определенных объемов закупок, существует несколько позиций.

Согласно позиции 1 в момент, выполнения условий, необходимых для получения поощрительной выплаты (скидки), в учете организации-покупателя возникает прочий доход (Дебет 76 Кредит 91-1 на сумму 50 000 руб.).

Согласно позиции 2 порядок отражения хозяйственной операции зависит от момента предоставления скидки: в течение одного отчетного периода (имеется в виду период начала поставок товаров, выполнение условий, необходимых для предоставления скидки, согласование с поставщиком размера скидки), в следующем календарном году, но до подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности или в следующем календарном году после подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Таким образом, если соглашение о выплате скидки было получено в течение одного отчетного периода, на дату составления двухстороннего акта о согласовании размера скидки, стоимость МПЗ должна быть скорректирована (Сторно. Дебет 41 Кредит 60 на сумму 50 000 руб.). Одновременно с этим корректируется (сторнируется) себестоимость продаж в части реализованного товара (Сторно. Дебет 90-2 Кредит 41 на сумму 25 000 руб.).

Если соглашение о выплате скидки получено в следующем календарном году, но до подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерские записи, аналогичные указанным выше, делаются заключительными оборотами предыдущего отчетного периода.

В момент согласования размера скидки необходимо уменьшить себестоимость продаж и обязательство перед поставщиком, если она предоставляется в следующем календарном году после подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (Сторно. Дебет 90-2 Кредит 60 на сумму 50 000 руб.). Показатели отчетности за истекший отчетный период не корректируются.

Согласно позиции 3 покупатель вправе приходовать товар по цене с учетом предполагаемой скидки (Дебет 41 Кредит 60 на сумму 950 000 руб.). Разница между суммой, уплаченной поставщику (исходя из стоимости товара без учета скидки), и суммой, отраженной по кредиту счета 60, образует дебиторскую задолженность. При продаже части товаров по дебету счета 90-2 и кредиту счета 41 отражается себестоимость продаж в сумме 475 000 руб.

С учетом действующих на сегодняшний момент нормативных документов по бухгалтерскому учету наиболее приемлемым является первый вариант.

Позиция 1. Ее сторонники считают, что любые поощрения (премии, скидки, бонусы), предоставленные поставщиком после факта реализации товара и возникновения обязанности покупателя по его оплате, не изменяют цену этого товара.

В соответствии с п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, при этом фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В момент приобретения товаров (до того как у организации появляется право на получение поощрительной премии (скидки)) их фактической себестоимостью является сумма, согласованная с поставщиком и отраженная в первичных (расчетных) документах, то есть без учета скидки.

Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Доход в виде премии должен признаваться в учете в составе прочих доходов в качестве иного поступления по мере образования (п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Таким образом, согласно позиции 1 в момент, когда покупатель становится обладателем права на поощрительную выплату, он должен отразить сумму причитающейся премии (скидки) по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Данный способ позволяет выполнить требования п. 12 ПБУ 5/01 о неизменности фактической себестоимости товаров, по которой они приняты к бухгалтерскому учету.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы товары на склад	41	60	1 000 000
Отражена реализация товаров	62	90-1	600 000
Списана себестоимость реализованных товаров	90-2	41	500 000
В момент подписания соглашения о предоставлении скидки
Сумма поощрительной выплаты (скидки) включена в состав прочих доходов	76	91-1	50 000

Позиция 2. Она основана на принципах МСФО. Согласно п. 11 МСФО (IAS) 2 "Запасы" торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение. Значит, в момент получения покупателем права на скидку в бухгалтерском учете необходимо корректировать стоимость запасов, себестоимость продаж и т.д.

По мнению сторонников этой позиции, нормы Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", а также Налогового кодекса находятся за пределами сферы регулирования порядка формирования бухгалтерской отчетности, поэтому любые скидки, которые рассчитываются исходя из объемов или сумм приобретения товаров, следует считать уменьшающими стоимость приобретенных ранее товаров независимо от условий договоров (поощрительная выплата уменьшает либо не уменьшает стоимость товаров) и вида приобретаемых товаров (продовольственные, непродовольственные).

При таком методе учета принципиальное значение имеет период, в котором организацией-покупателем выполнены условия о предоставлении скидки. Если соглашение о выплате скидки было получено в течение одного отчетного периода, стоимость товаров должна быть скорректирована на дату составления двухстороннего акта о согласовании размера скидки (Сторно. Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). Одновременно с этим корректируется (сторнируется) себестоимость продаж в части реализованного товара (Сторно. Дебет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы товары на склад	41	60	1 000 000
Отражена реализация товаров	62	90-1	600 000
Списана себестоимость реализованных товаров	90-2	41	500 000
В момент подписания соглашения о предоставлении скидки
Сторно. Скорректирована стоимость товаров (1 000 000 руб. х 5%)	41	60	(50 000)
Сторно. Скорректирована себестоимость реализованных товаров (500 000 руб. х 5%)	90-2	41	(25 000)

Если соглашение о выплате скидки получено в следующем календарном году, но до подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, этот факт следует рассматривать как событие после отчетной даты, подтверждающее существование на отчетную дату хозяйственного условия, в котором организация вела свою деятельность (п. 3, 9 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"). Данный факт отражается в учете заключительными оборотами предыдущего отчетного периода, то есть бухгалтерские записи, аналогичные указанным выше, делаются бухгалтером по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года.

Если скидка предоставлена после даты утверждения отчетности, ее следует классифицировать в учете как изменение оценочного значения. Она не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности и подлежит признанию в бухгалтерском учете перспективно (п. 2-4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"). В учете следует отразить всю величину скидки в текущем отчетном периоде, скорректировав показатель себестоимости реализации (Сторно. Дебет 90-2 Кредит 60).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы товары на склад	41	60	1 000 000
Отражена реализация товаров	62	90-1	600 000
Списана себестоимость реализованных товаров	90-2	41	500 000
В момент подписания соглашения о предоставлении скидки
Сторно. Скорректирована себестоимость продаж и обязательство перед поставщиком	90-2	60	(50 000)

Позиция 3. Ее сторонники считают, что при поступлении товара на склад покупатель вправе приходовать его по цене с учетом предполагаемой скидки (Дебет 41 Кредит 60). Этот подход основан на базовом постулате бухучета - принципе приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Данная позиция может применяться в случаях, когда у организации есть уверенность в том, что она выполнит необходимые объемы закупок. Использование такого способа учета можно обосновать документами, подтверждающими вероятность наступления указанного события (предоставления скидки), например, анализом закупочной деятельности предприятия в прошедших периодах, графиком приобретения товаров у конкретного контрагента на текущий год. Так как суммы, отраженные в учете, будут отличаться от числовых показателей, содержащихся в расчетных документах, товар должен приходоваться к учету на основании бухгалтерских справок.

Разница между суммой, уплаченной поставщику (исходя из стоимости товара без учета скидки), и суммой, отраженной по кредиту счета 60, образует дебиторскую задолженность. Если суммы образовавшейся таким способом дебиторской задолженности являются существенными, в пояснениях к бухгалтерской отчетности должны содержаться необходимые комментарии.

Важно: если условием договора поставки предусмотрено осуществление обратного выкупа товара поставщиком, скидка не распространяется на часть товара, подлежащую возврату (Постановление ФАС МО от 11.03.2012 N А40-54313/11-136-294). Таким образом, при наличии в договоре подобного условия указанный выше метод применять не рационально.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы товары на склад 1 000 000 руб. - (1 000 000 руб. х 5%)	41	60	950 000
Товар оплачен поставщику	60	51	1 000 000
Отражена реализация товаров	62	90-1	600 000
Списана себестоимость реализованных товаров	90-2	41	475 000

М.С. Звягинецева,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский

учет и налогообложение"

1 июля 2013 г.

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.