Информация для плательщиков ЕНВД. Часть 2. Приостановление деятельности (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Информация для плательщиков ЕНВД.
Часть 2. Приостановление деятельности

Торговая организация приняла решение сменить специализацию, или обновить интерьер магазина (затеяла ремонт), или у нее истек срок договора аренды торговых площадей... Эти и другие причины могут стать основанием для приостановления на неопределенное время предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли (в том числе в отдельно взятой торговой точке). Должен ли в таком случае налогоплательщик уплачивать единый налог (представлять в налоговый орган декларацию)?

Суть проблемы

До 2009 года плательщики ЕНВД при расчете единого налога учитывали фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности (путем корректировки коэффициента К2). Фактический период времени определялся как разница между общим количеством календарных дней в налоговом периоде (квартале) и количеством календарных дней налогового периода, в течение которых предпринимательская деятельность ими не велась (выходные, праздничные дни, дни временного приостановления деятельности, например по причине болезни ИП, получения предписания о приостановлении деятельности, выданные органами госпожнадзора, санэпидемнадзора, органами коммунального хозяйства, окончания срока договора аренды, проведения ремонта) (см. письма Минфина РФ от 09.10.2007 N 03-11-04/3/395, ФНС РФ от 09.10.2006 N 02-7-11/223@).

В связи с принятием Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ, в соответствии с которым с 1 января 2009 года утратил силу абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ, налогоплательщики потеряли право самостоятельно регулировать величину единого налога путем корректировки коэффициента К2. Таким образом, с указанной даты у организаций (ИП) стали возникать вопросы: необходимо ли уплачивать единый налог (в каком размере) и нужно ли подавать налоговую декларацию, если вмененная деятельность временно была приостановлена?

Мнение Минфина и налоговиков

После вступления в силу поправок в НК РФ финансисты и налоговики поспешили прокомментировать сложившуюся ситуацию. И тут их мнения разошлись. С точки зрения Минфина, в такой ситуации налогоплательщик до снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД обязан уплачивать налог (исчислять эту сумму по соответствующему виду предпринимательской деятельности, исходя из имеющихся физических показателей и базовой доходности в месяц) и подавать "ненулевую" налоговую декларацию (письма от 23.04.2012 N 03-11-11/135, от 28.05.2009 N 03-11-09/188, от 14.09.2009 N 03-11-06/3/233, от 10.09.2009 N 03-11-09/307)*(1). В случае приостановления на неопределенный срок предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, он вправе подать заявление о снятии с учета в качестве плательщика данного налога, а до этого момента обязан уплачивать его независимо от длительности периода приостановления деятельности (Письмо Минфина РФ от 17.09.2009 N 03-11-09/317).

По мнению налоговиков, в период приостановления предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД, возможно представление в налоговый орган "нулевой" декларации. Полагаем, что отчасти такое послабление налоговики допустили, чтобы иметь меньше работы: снизить поток налогоплательщиков, которые по тем или иным причинам приостановили предпринимательскую деятельность и обратились в налоговую инспекцию с заявлением о снятии их с учета (впоследствии - о постановке на учет).

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение и сообщает, что правомерность представления "нулевой" декларации по единому налогу на вмененный доход налогоплательщики могут подтвердить любыми документами, подтверждающими факт приостановления по объективным причинам осуществляемой деятельности (временная нетрудоспособность индивидуального предпринимателя, аварийная ситуация, решение (предписание) суда или органов исполнительной власти о приостановлении деятельности, ремонт, санитарно-профилактические мероприятия, расторжение договора аренды нежилого помещения и т.п.).

Например, при проведении ремонта в магазине такими документами могут быть приказ руководителя организации о проведении ремонта, договор подряда на проведение ремонтных работ со сторонней организацией, акт выполненных работ и другие документы (Письмо ФНС РФ от 07.06.2011 N ЕД-4-3/9023).

К сожалению четырьмя месяцами позже ФНС отозвала указанное письмо, подтвердив позицию финансистов: ...представление "нулевой" декларации по единому налогу на вмененный доход в налоговые органы главой 26.3 Налогового кодекса не предусмотрено (Письмо от 10.10.2011 N ЕД-4-3/16690@).

Но все же и в других разъяснениях налогового ведомства подача "нулевых" деклараций была разрешена, иногда, впрочем, весьма условно. Например, в Письме от 27.08.2009 N ШС-22-3/669@ говорится, что обстоятельством, с которым Налоговый кодекс связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по представлению декларации по ЕНВД, является фактическое осуществление видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Учитывая, что процесс осуществления деятельности предполагает, прежде всего, потребление с определенной целью трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов, то отсутствие конечного результата этого процесса не отрицает факта осуществления данной деятельности (например, закупка и получение товара в течение длительного периода времени, болезнь работника, с которым заключен трудовой договор). В то же время в целях налогообложения ЕНВД процесс потребления трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов при осуществлении деятельности не всегда может характеризоваться наличием предусмотренных НК РФ значений физических показателей осуществления этой деятельности. В таком случае у налогоплательщика будут отсутствовать фактические значения физических показателей базовой доходности по осуществляемой деятельности и, соответственно, он отразит это в налоговой декларации, подав "нулевую" декларацию.

Значит, согласно рассматриваемому письму подавать "нулевую" декларацию можно только в случаях, если в налоговом периоде у налогоплательщика отсутствует фактическое значение физического показателя. Для предпринимательской деятельности в области розничной торговли физическими показателями являются, в частности, "площадь торгового зала", "количество торговых мест", "площадь торгового места". Таким образом, если следовать данному разъяснению налоговиков, налогоплательщик вправе подавать "нулевую" налоговую декларацию в случае, если, например, закончился договор аренды помещения или торгового места.

В 2012 году ФНС выпустила письмо "об обязанности налогоплательщиков ЕНВД представлять налоговые декларации независимо от наличия или отсутствия дохода в налоговом периоде, а также об обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей представлять налоговые декларации до момента снятия их с учета, если они прекратили (приостановили) осуществление деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД, но не снялись в налоговых органах с учета в качестве налогоплательщиков ЕНВД" (от 30.08.2012 N ЕД-4-3/14362@).

В нем со ссылкой на сложившуюся арбитражную практику*(2) налоговики отмечают, что субъекты предпринимательской деятельности, прекратившие (приостановившие) деятельность, подпадающую под обложение единым налогом, но не снявшиеся в налоговых органах с учета в качестве плательщиков ЕНВД, сохраняют обязанность по представлению деклараций по этому налогу до момента снятия их с учета в качестве таких налогоплательщиков. При этом если в ходе проведения камеральной налоговой проверки "нулевой" декларации по ЕНВД будут выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа и полученным им в ходе мероприятий налогового контроля, то налоговый орган в соответствии со ст. 88 Кодекса должен сообщить об этом налогоплательщику с требованием о представлении необходимых пояснений.

Таким образом, и в этом письме снова говорится о "нулевой" декларации.

Нормы НК РФ

Все, о чем было сказано выше, относится к ситуациям, возникшим с 2009 по 2012 год. С 2013 года Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ в гл. 26.3 НК РФ были внесены серьезные поправки*(3). В Письме N ЕД-4-3/14362@ налоговики обратили на это внимание, отметив, что в целях стимулирования хозяйствующих субъектов, прекративших (приостановивших) деятельность, подпадающую под ЕНВД, к снятию с учета в качестве налогоплательщиков ЕНВД с 01.01.2013 предусмотрена обязанность налогоплательщиков по исчислению единого налога до даты снятия с учета в налоговом органе, указанной в уведомлении налогового органа о снятии организации или индивидуального предпринимателя с учета в качестве налогоплательщика единого налога, что позволит налоговым органам доначислять ЕНВД в определенных ситуациях на законном основании.

Несмотря на то, что в поправках, внесенных в НК РФ, прямо не установлен порядок исчисления суммы налога, в случае если предпринимательская деятельность, облагаемая ЕНВД, временно приостановлена (в частности, в Налоговом кодексе говорится о снятии налогоплательщика с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности), из буквального анализа его норм вытекает именно такой вывод. Обоснуем его.

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ снятие с учета плательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности осуществляется на основании заявления, представляемого им в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения такой деятельности. Датой снятия с учета плательщика ЕНВД в этом случае считается указанная в заявлении дата прекращения деятельности.

Конечно, и в прежней редакции Налогового кодекса содержалась аналогичная норма. Вместе с тем Федеральным законом N 94-ФЗ в п. 3 названной статьи введен новый по своему содержанию абз. 5: при нарушении срока представления налогоплательщиком единого налога заявления о снятии его с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, снятие с учета этого налогоплательщика и направление ему уведомления о снятии его с учета в качестве налогоплательщика единого налога осуществляются не ранее последнего дня месяца, в котором представлено указанное заявление. Датой снятия с учета в данном случае является последний день месяца, в котором представлено заявление о снятии с учета.

Одновременно с этим с 01.01.2013 в НК РФ установлено правило расчета суммы единого налога за квартал, в котором произошло снятие налогоплательщика с учета (постановка на учет): в частности, размер вмененного дохода за квартал рассчитывается с первого дня налогового периода до снятия с учета налогоплательщика в налоговом органе (с даты постановки организации (ИП) на учет). При этом если снятие (постановка) на учет произведено не с первого дня календарного месяца, размер вмененного налога за данный месяц рассчитывается исходя из фактического количества дней осуществления деятельности.

Приказом ФНС РФ от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@*(4) утверждены формы и форматы представления заявлений о постановке на учет и снятии с учета в налоговых органах организаций и ИП в качестве плательщиков ЕНВД.

В бланке заявления о снятии с учета (формы ЕНВД-3, ЕНВД-4) предусмотрено поле для указания причины снятия с учета. В нем проставляется соответствующая цифра:

- 1 - если предпринимательская деятельность прекращена;

- 2 - если был осуществлен переход с уплаты ЕНВД на иной режим налогообложения;

- 3 - если средняя численность работников превысила максимум;

- 3 - если средняя численность работников превысила максимум;

- 4 - если существует иная причина.

Таким образом, если торговая организация (ИП), временно приостановившая свою деятельность, решила минимизировать свои налоговые обязательства и при этом имеет всего одну точку розничной торговли, в заявлении о снятии с учета в качестве налогоплательщика в соответствующем поле должен быть указан код 1. Если же закрывается одна из нескольких точек, расположенных в одном муниципальном образовании, проставляется код 4, а в приложении к заявлению*(5) сообщается о прекращении отдельного вида предпринимательской деятельности и об адресе места осуществления этой деятельности (обратите внимание: приложение к заявлению заполняется только в случае указания в поле "Прошу в соответствии с п. 3 ст. 346.28 НК РФ снять с учета организацию в связи с ____ " цифры 4).

Позиция судей

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 вопрос о том, нужно ли уплачивать ЕНВД в случае, если налогоплательщик временно не ведет предпринимательскую деятельность, при этом не снят с налогового учета, подробно рассмотрен (вопрос 7). Позиция такова: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог.

В частности, судьи отмечают, что предусмотренный абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ механизм, направленный на прекращение статуса плательщика ЕНВД, подлежит применению как при отказе от ведения соответствующей деятельности, так и при прекращении ее осуществления на определенное время. По мнению высших арбитров, факт временного приостановления деятельности сам по себе не снимает с организации (ИП) статуса плательщика ЕНВД и не освобождает от выполнения возложенных на плательщика этого налога обязанностей.

В период с 2009 по 2012 год между организациями (ИП) и налоговиками многократно возникали споры о порядке исчисления ЕНВД в случаях временного приостановления предпринимательской деятельности. Те налогоплательщики, которые, не согласившись с решением налогового органа о доначислении сумм налогов, обращались в суд, часто выходили победителями.

К сожалению, в настоящее время позиция Президиума ВАС такова: временное неосуществление деятельности не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей подавать налоговую декларацию и уплачивать налог. Таким образом, если организация (ИП) хочет минимизировать свои налоговые обязательства, она должна своевременно подать в налоговый орган заявление о снятии ее с учета в периоде, когда ведение предпринимательской деятельности приостановлено, и о постановке на учет, - когда деятельность возобновлена. В противном случае она рискует быть привлеченной к налоговой ответственности.

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По мнению Минфина, налоговое законодательство не предусматривает для плательщиков ЕНВД представления "нулевых" деклараций (письма от 03.07.2012 N 03-11-06/3/43, от 02.07.2012 N 03-11-11/196, от 12.05.2012 N 03-11-11/155, от 23.04.2012 N 03-11-11/135, от 06.03.2012 N 03-11-11/69, от 10.02.2012 N 03-11-11/3/8).

*(2) Суды однозначно определяют отсутствие оснований у налоговых органов для доначисления единого налога налогоплательщикам, по объективным обстоятельствам приостановившим свою деятельность (ремонт помещения, аварийная ситуация, болезнь индивидуального предпринимателя и т.п.). При этом подчеркивается необходимость представления деклараций по ЕНВД (постановления ФАС ЗСО от 20.03.2012 N А70-7195/2011, ФАС ПО от 19.02.2009 N А55-9696/2008, ФАС УО от 30.07.2008 N Ф09-5331/08-С3).

*(3) Подробнее см. статью "Что нового в налоговом законодательстве?", N 8, 2012.

*(4) Документ вступил в силу 17.03.2013.

*(5) Форма приложения утверждена тем же приказом ФНС. Ранее такое приложение не предусматривалось.