Вопрос: Бюджетное учреждение в октябре 2012 года получило освобождение от обязанностей плательщика НДС на год согласно ст. 145 НК РФ. В мае 2013 года на лицевой счет учреждения поступили доходы от оказания платных услуг в размере более 1,5 млн. руб., которые планировались к поступлению частями. Счета-фактуры за услуги выставлялись без НДС. Как определить, по какой ставке следует рассчитывать налог в случае утраты права на освобождение: 18% или 18/118? ("Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере", N 4, июль-август 2013 г.)

Бюджетное учреждение в октябре 2012 года получило освобождение от обязанностей плательщика НДС на год согласно ст. 145 НК РФ. В мае 2013 года на лицевой счет учреждения поступили доходы от оказания платных услуг в размере более 1,5 млн. руб., которые планировались к поступлению частями. Счета-фактуры за услуги выставлялись без НДС. Как определить, по какой ставке следует рассчитывать налог в случае утраты права на освобождение: 18% или 18/118?

Учреждение вправе применять освобождение от обязанностей плательщика НДС в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ в случае, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превышает за три предшествующих последовательных календарных месяца в совокупности 2 млн. руб.

При проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению должна исчисляться выручка именно за каждые три последовательных календарных месяца, содержащихся в выделенных 12 месяцах, а не за квартал.

Освобождение от обложения НДС носит уведомительный характер. В случае направления в налоговые органы уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС либо о продлении этого срока учреждение не может отказаться от указанного освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда данное право будет ими утрачено. Так, согласно п. 5 ст. 145 НК РФ, если в течение периода, в котором учреждение использует право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превышает 2 млн. руб., налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения теряют право на освобождение.

Примечание. В случае, когда выручка от реализации услуг за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета полученных авансовых платежей в счет предстоящего оказания услуг не превышает 2 млн. руб., а с учетом авансовых платежей - превышает, учреждение имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

В сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) не учитываются суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2012 N А26-4179/2011 суд пришел к выводу, что авансовые платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не подпадают под понятие выручки от реализации товаров (работ, услуг) по смыслу ст. 39 НК РФ и не могут быть признаны выручкой от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения гл. 21 НК РФ на основании ст. 146 НК РФ. Следовательно, авансовые платежи не должны учитываться при расчете лимита выручки, с которым в силу п. 1 ст. 145 НК РФ связано право на применение освобождения от обязанностей плательщика по исчислению и уплате налога.

Примечание. При установлении предельного размера выручки в суммы выручки должна включаться только выручка от операций, подлежащих включению в налоговую базу для начисления и уплаты НДС.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (п. 5 ст. 145 НК РФ). Ставки налога на добавленную стоимость, применяемые к операциям по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, установлены ст. 164 НК РФ. Однако в гл. 21 НК РФ не сказано, какая ставка (18% или 18/118) подлежит применению в случае восстановления сумм НДС.

Для того чтобы выполнить требования закона при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, у налогоплательщика в соответствии с разъяснениями Минфина в Письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89 существуют два источника средств для уплаты налога:

- средства организации, оставшиеся после налогообложения;

- средства, полученные за счет покупателя товаров (работ, услуг) в случае признания задолженности по доплате на сумму налога.

С учетом того, что порядок восстановления НДС при утрате права на освобождение на законодательном уровне не определен, судебная практика неоднозначна. Так, при определении суммы налога применяется:

- расчетная ставка 18/118 (постановления ФАС ЗСО от 28.05.2009 N Ф04-3112/2009 (7389-А46-27) и ФАС УО от 04.06.2008 N Ф09-3975/08-С2). Применение расчетных ставок НДС (18/118) предусматривается п. 4 ст. 164 НК РФ в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- ставка 18% (постановления ФАС ВВО от 12.05.2009 N А28-4533/2008-107/29, ФАС СЗО от 11.04.2008 по делу N А44-2594/2007).

Например, в Письме от 06.05.2010 N 03-07-14/32 Минфин разъясняет, что возможность применения расчетной ставки НДС в отношении товаров, проданных в указанном месяце, ст. 164 НК РФ не предусмотрена. Следовательно, база по НДС определяется в общем порядке, а именно исходя из стоимости реализованных товаров. Учреждению следует дополнительно перечислить сумму НДС либо доплатить налог за свой счет.

В то же время способ доначисления НДС (18%) будет противоречить условиям заключенного договора (контракта), так как его начисление производится сверх цены реализации, заявленной по условиям заключенного с потребителем услуг (работ) договора. Следует также учесть, что не допускается пересмотр уже выполненных обязательств по договору. Согласно п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Значит, договор считается закрытым, если учреждение поставило товар (оказало услуги, выполнило работы), а покупатель (потребитель) принял и оплатил его и у сторон отсутствует возможность пересмотреть ранее установленную цену договора.

Примечание. В случае доначисления НДС необходимо внести изменения в первоначальные условия заключенного договора и выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Изменение условий сделки возможно только при согласии на это другой стороны в соответствии со ст. 310 ГК РФ, не допускающей одностороннего изменения обязательств по договору.

Однако если покупатель (заказчик) является плательщиком НДС, сумму доначисленного налога он включает в состав налоговых вычетов, уплаченных поставщику. Соответственно, такой покупатель может согласиться на подписание дополнения к договору, предусматривающего увеличение первоначальной цены договора на сумму НДС.

Ввиду вышесказанного, возможно, потребуется доказательство основания применения расчетной ставки по НДС (18/118) для налоговых органов. В общем случае таковыми являются:

- счет-фактура с указанием суммы НДС по расчетной ставке;

- при заключении договоров в период, когда учреждение освобождено от уплаты НДС следует предусмотреть порядок определения цены реализации в случае утраты права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, которую учреждение вправе предъявить покупателю;

- порядок восстановления НДС можно закрепить в учетной политике учреждения для целей налогообложения. В связи с тем, что порядок восстановления законодательно не определен, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, за счет каких средств следует восстановить сумму налога в случае утраты права на освобождение.

Таким образом, если учреждение не может отстоять свое право на применение расчетной ставки налога, ему придется либо выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС, чтобы покупатель дополнительно перечислил НДС в случае заключения дополнения к договору, либо доплатить налог за счет собственных средств.

Примечание. В связи с тем, что порядок восстановления законодательно не определен, налогоплательщик вправе самостоятельно установить в учетной политике, за счет каких средств следует восстановить сумму налога в случае утраты права на освобождение.

Т.П. Кочнова,

заместитель главного бухгалтера

Министерства образования и науки

1 июль 2013 г.

"Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере", N 4, июль-август 2013 г.