Аренда торговых площадей (К. Рыжков, "Аудит и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

Аренда торговых площадей

Аренда площадей - достаточно часто встречаемая хозяйственная операция у торговых организаций. Одни субъекты торговой деятельности вообще не имеют собственной торговой площади, другие испытывают потребность в ее расширении, но ограничены финансовыми возможностями. И в том, и в другом случае выручить торговую организацию может договор аренды нежилого помещения, заключаемый с собственником недвижимого имущества.

Гражданско-правовые основы договора аренды регулируются нормами главы 34 ГК РФ. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору определенное имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

К договору аренды нежилого помещения применяются как общие положения об аренде (ст. 606-625 ГК РФ), так и положения, регулирующие аренду зданий и сооружений, поскольку арендуемая площадь, как правило, находится либо в здании или сооружении и неразрывно с ними связана, поэтому суды относят такие виды договоров к договорам аренды недвижимости со всеми вытекающими отсюда последствиями (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" (далее - Информационное письмо N 53).

Как следует из ст. 607 ГК РФ, предметом договора аренды могут выступать любые непотребляемые вещи, в том числе земельные участки, здания, сооружения, нежилые помещения, их части и т.д. Если объектом аренды выступает здание или сооружение, то к договору аренды следует приложить поэтажные планы здания или сооружения, где показаны сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади, наличие или отсутствие залов обслуживания, что поможет при уплате плательщикам единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

В отличие от общих норм для договора аренды нежилого помещения письменная форма договора является обязательной (ст. 651 ГК РФ). Письменная форма договора может быть соблюдена посредством составления документа, подписанного арендатором и арендодателем. Несоблюдение письменной формы договора аренды нежилого помещения в составе объекта недвижимости влечет его недействительность.

Статьей 610 ГК РФ определено, что срок, на который стороны заключают договор аренды нежилого помещения, определяется договором. Если же арендатор и арендодатель не указали срок, на который заключается договор аренды, то договор будет считаться заключенным на неопределенный срок. В этом случае любая из сторон вправе в любое время отказаться от исполнения договора, предупредив другую сторону о своих намерениях не менее чем за три месяца до расторжения соглашения.

Согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок более года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента его регистрации. Данное требование распространяется и на договоры аренды нежилых помещений, являющихся либо самостоятельными зданиями или сооружениями, либо их частью. Это следует из Информационного письма N 53.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Обратите внимание: учесть расходы на содержание арендованных площадей, включая арендную плату, организация сможет лишь после государственной регистрации договора аренды (Письмо Минфина от 25.01.2013 г. N 03-03-06/2/6).

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Таким образом, в случае если условиями заключаемого договора аренды определено, что организация-арендатор получила в пользование арендованное здание до заключения договора аренды и, соответственно, до его государственной регистрации, то арендные платежи по такому договору могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций начиная с момента получения здания в пользование при условии, что документы поданы на государственную регистрацию (Письмо Минфина от 05.03.2011 г. N 03-03-06/4/18).

Так как государственная регистрация договора аренды недвижимости процедура довольно утомительная, да и недешевая, организации, как правило, заключают такие договоры на срок менее года, например на 11 месяцев. В этом случае регистрировать договор аренды нет необходимости. Даже если стороны в дальнейшем захотят продлить договор на тот же срок и на тех же условиях, то такие действия нельзя квалифицировать как изменение срока договора, который составляет более года (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

В отношении договоров, заключенных на неопределенный срок, Минфин придерживается аналогичной позиции, о чем свидетельствуют его Письма от 07.04.2009 г. N 03-03-06/1/226, от 14.04.2009 г. N 03-03-06/1/241.

В отличие от общих норм об аренде согласованный сторонами размер арендной платы признается существенным условием договора аренды зданий или сооружений, поэтому если в договоре аренды недвижимости не определен размер арендной платы, то договор считается незаключенным. В силу прямого указания п. 1 ст. 654 ГК РФ правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, в данном случае не применяются.

Передача организации нежилого помещения в аренду осуществляется на основании передаточного акта или иного документа, подписанного сторонами (п. 1 ст. 655 ГК РФ). Обязательство арендодателя считается исполненным с момента передачи площади в пользование и подписания передаточного акта.

Если какая-либо из сторон уклоняется от подписания документа о передаче, то это рассматривается как отказ стороны от исполнения условий договора.

При прекращении договора аренды нежилое помещение возвращается арендодателю также с соблюдением правил, предусмотренных п. 1 ст. 655 ГК РФ.

Порядок пользования арендованной площадью арендатором, обязанности сторон по содержанию и улучшению арендованного имущества, а также порядок прекращения договора аренды нежилого помещения урегулированы общими нормами арендных отношений.

При оплате коммунальных услуг следует помнить, что на основании ст. 548 ГК РФ к отношениям с энергоснабжающей организацией применяются правила параграфа 6 "Энергоснабжение" главы 30 ГК РФ.

Статьей 539 ГК РФ определено, что договор энергоснабжения заключается между энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем). Последний обязан соблюдать предусмотренный договором режим потребления энергии, оплачивать ее и обеспечивать безопасную эксплуатацию находящихся в его ведении сетей.

Так как потребителем по договору аренды нежилого помещения выступает арендатор, то именно он и должен заключать договор с энергоснабжающей организацией. Вместе с тем такой договор энергоснабжающая организация заключает только с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

Как правило, таких устройств и оборудования у арендатора нежилого помещения нет, поэтому стороны договора специально предусматривают положение о том, как будет производиться оплата коммунальных услуг - за счет арендодателя либо за счет арендатора.

Если оплату за свой счет осуществляет арендодатель, то договором аренды предусматривается размер арендной платы, включающей в себя расходы на коммунальные услуги и услуги связи, потребленные арендатором. В этом случае арендная плата, полученная арендодателем, включается в его выручку. Если основным видом деятельности собственника нежилого помещения является предоставление имущества в аренду, то такие доходы будут для него доходами от обычных видов деятельности. Соответственно, оплата коммунальных услуг и услуг связи, в том числе потребленных арендатором, признается расходом арендодателя.

Если предоставление площадей в аренду - не основной вид деятельности, то суммы полученной арендной платы будут отражаться в составе прочих доходов, а оплата коммунальных услуг и услуг связи - в составе прочих расходов.

В налоговом учете действует аналогичное правило. Если предоставление в аренду нежилого помещения не является основным видом деятельности, то арендная плата будет учитываться в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), а оплата ресурсоснабжающим организациям будет признаваться внереализационным расходом (ст. 265 НК РФ).

Если арендатор оплачивает коммунальные услуги и услуги связи за свой счет, то договором предусматривается, что оплату производит арендодатель, а арендатор компенсирует ему сумму коммунальных расходов, потребленных непосредственно им.

Чтобы избежать негативных последствий при применении вычетов (причем как у арендодателя, так и у арендатора), следует закрепить положение о том, что в части оплаты коммунальных услуг и услуг связи действуют элементы посреднического договора, в данном случае агентирования, при этом вознаграждение агента входит в сумму арендной платы.

Напомню, что все расходы арендатора должны быть документально подтверждены счетами ресурсоснабжающих организаций, выставленными арендодателю (Письмо Минфина от 30.01.2008 г. N 03-03-06/2/9).

Порядок учета коммунальных платежей при исчислении НДС разъяснен ФНС в Письме от 04.02.2010 г. N ШС-22-3/86@. В п. 2 данного Письма указано, что если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы, и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.

Следовательно, и вычет "входного" НДС арендатор получить не может, как и арендодатель в части компенсируемых коммунальных расходов.

Пример.

Организация-арендодатель, основной вид деятельности которой - сдача нежилого помещения в аренду, передала в аренду торговой организации (арендатор) нежилое помещение площадью 100 кв. м. в здании общей площадью 350 кв. м.

Договором предусмотрено, что размер арендной платы в месяц составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Общие коммунальные услуги за месяц - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.), в части услуг, потребленных арендатором, - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.).

Согласно договору оплату коммунальных услуг производит арендатор за свой счет.

Расчеты ведутся следующим образом: оплату коммунальных услуг производит арендодатель, а арендатор после представления ему необходимых документов (расчета в части потребленных им услуг и документов, подтверждающих их оплату) возмещает арендодателю свою часть.

В бухгалтерском учете арендатора данные операции отражаются следующим образом:

Дт 44 "Расходы на продажу" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 100 000 руб. - отражена в составе расходов сумма арендной платы за месяц;

Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 18 000 руб. - учтен НДС, предъявленный за услуги аренды;

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по услугам аренды;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 51 "Расчетный счет"- 118 000 руб. - оплачена аренда;

Дт 44 "Расходы на продажу" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 23 600 руб. - отражена задолженность перед арендодателем по коммунальным услугам;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 51 "Расчетный счет"- 23 600 руб. - перечислена сумма задолженности арендодателю за коммунальные услуги.

При заключении договора аренды нежилого помещения организация обязательно столкнется с вопросом учета амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, поскольку арендованное помещение, как правило, сопровождается его реконструкцией.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем.

После прекращения договора аренды или окончания срока его действия арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Вместе с тем арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды, в соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ (Письмо Минфина от 13.05.2013 г. N 03-03-06/2/16376).

К. Рыжков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 8, август 2013 г.