Реабилитация амортизационной премии (А. Сперанский, "Бухгалтерия и банки", N 8, август 2013 г.)

Реабилитация амортизационной премии

Как известно, в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ амортизируемое имущество принимается на учёт по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьёй 257 НК РФ, если только иное не предусмотрено указанной главой. Последняя оговорка сделана законодателем неспроста: названная глава как раз и предусматривает "иное". В частности, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчётного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере (это и есть амортизационная премия), не превышающем:

- 10% (в отношении основных средств, относящихся к 1-й, 2-й, 8-й, 9-й, 10-й амортизационным группам);

- 30% (в отношении основных средств, относящихся к 3-7-й амортизационным группам);

- первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

Кроме того, у налогоплательщика есть право включать в состав расходов отчётного (налогового) периода расходы в размере не более:

- 10% (в отношении основных средств, относящихся к 1-й, 2-й, 8-й, 9-й, 10-й амортизационным группам);

- 30% (в отношении основных средств, относящихся к 3-7-й амортизационным группам);

- сумм, которые были потрачены на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств; перечисленные суммы определяются в соответствии со статьёй 257 НК РФ.

Коль НК РФ предоставляет плательщикам налога на прибыль определённое право (а право - это не обязанность и потому не обязательно для исполнения), возникает вопрос: а стоит ли этим правом пользоваться и при каких условиях?

На первый взгляд этот вопрос может показаться праздным: разве плохо сразу же списать на расходы 10% (30%) от стоимости капитальных вложений и тем самым уменьшить налогооблагаемую прибыль, а следовательно, и сэкономить на сумме налога на прибыль? Особенно это актуально, если в текущем налоговом периоде организация несёт исключительно большие капитальные затраты.

Но данное право до некоторых пор, помимо названного преимущества, имело нехорошую оборотную сторону медали, которая могла свести на нет всякое желание воспользоваться этим правом. Однако с 1 января 2013 года в соответствующие нормы НК РФ были внесены изменения, делающие положение налогоплательщика более благоприятным; тем самым амортизационная премия была реабилитирована перед бизнес-сообществом, хотя некоторые отрицательные моменты, связанные с ней, ещё остались. Вот почему так важно знать отрицательные стороны, которые связаны с правом использования амортизационной премии.

Первый - не самый страшный - момент связан с расхождением налогового и бухгалтерского учёта: в налоговом учёте стоимость капитального объекта будет меньше, чем в бухгалтерском учёте; соответственно будут отличаться и размеры амортизационных отчислений. Напомним, кстати, что организация, решившая воспользоваться правом, предоставленным пунктом 9 статьи 258 НК РФ (амортизационной премией), должна отразить этот факт в учётной политике для целей налогообложения. Заметим, что при этом организация не обязана придерживаться максимальных ставок амортизационной премии 10 и 30% для соответствующих амортизационных групп; могут быть использованы любые промежуточные значения, вплоть до 0%. При выборе ставок амортизационной премии можно было бы руководствоваться следующими соображениями. Если, скажем, размер капитальных вложений в текущем периоде составляет 10 млн. руб., а ставка амортизационной премии равняется 30%, то в качестве амортизационной премии будет списано на расходы 3 млн. руб. В то же время если планируемая в этом периоде прибыль составляет, к примеру, всего 1,5 млн. руб., то организация может выйти на убытки, что неминуемо вызовет повышенный интерес к организации у налоговых органов. В такой ситуации организация могла бы прописать в учётной политике для целей налогообложения более низкую ставку амортизационной премии для соответствующих амортизационных групп (для рассмотренного примера это могла бы быть ставка 14%). При такой ставке организация, с одной стороны, получит определённую экономию на налоге на прибыль благодаря амортизационной премии, а с другой - всё-таки покажет некоторую прибыль, что будет более приемлемо для налоговых органов, нежели откровенные убытки.

Второй неприятный момент, который сопровождал амортизационную премию, был связан по сути дела с наказанием организации, которая использовала эту предусмотренную НК РФ льготу, в случае продажи (реализации) объекта капитальных вложений до истечения пятилетнего срока владения. До 1 января 2013 года НК РФ содержал норму, согласно которой в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, последняя подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в полном объёме (а не пропорционально периоду владения соответствующими основными средствами, то есть период владения - один ли месяц или же четыре года и одиннадцать месяцев - роли не играет). Вот эта норма и вызывала проблему, из-за которой многие организации отказывались от использования амортизационной премии. Проблема связана с порядком определения остаточной стоимости продаваемого объекта капитальных вложений. Дело в том, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, в частности, при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

До 1 января 2013 года существовала неопределённость в отношении того, каким образом рассчитывать остаточную стоимость основных средств, если при постановке их на учёт организация воспользовалась амортизационной премией. Приведём два варианта расчёта остаточной стоимости основного средства:

- вариант 1: остаточная стоимость = первоначальная стоимость - амортизационная премия - начисленная амортизация;

- вариант 2: остаточная стоимость = первоначальная стоимость - начисленная амортизация.

Во втором варианте амортизационная премия в расчёт не принимается.

Поскольку ранее (до нынешнего года) не было полной определённости в том, какой вариант является правильным, то властные структуры использовали вариант 1 как наиболее выгодный государству (казне). Например, в письме Минфина России от 27.07.12 N 03-03-06/1/367 говорится, что "таким образом, остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта, уменьшенной на величину указанных расходов в виде капитальных вложений (10 или 30%) (амортизационной премии. - Примеч. авт.), и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации".

Правда, после этого следовала оговорка, что мнение департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, приведённое в названном письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативно-правовым актом, а потому не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в указанном письме.

Тем не менее точно такая же позиция Минфина России изложена в письмах от 10.08.12 N 03-03-06/1/404, от 27.08.12 N 03-03-06/1/425, от 09.10.12 N 03-03-06/1/527.

К чему приводила подобная точка зрения, можно увидеть на примере реализации полностью амортизированного объекта.

Пример 1

Организация приобрела основное средство со сроком полезного использования четыре года (это третья амортизационная группа согласно пункту 3 статьи 258 НК РФ) за 960 тыс. руб. В учётной политике для целей налогообложения для этой группы прописана ставка амортизационной премии в размере 30%, т.е. сразу же при постановке объекта на учёт в качестве амортизационной премии на расходы будет списана сумма 288 тыс. руб. Оставшиеся 672 тыс. руб. в течение четырёх лет будут списаны на расходы в виде амортизационных отчислений. По истечении четырёх лет (но до истечения пятилетнего срока) организация решила реализовать изношенный объект за символическую сумму, скажем 50 тыс. руб., и нашла покупателя, готового заплатить названную сумму, т.е. выручка от реализации, которая пойдёт на доходы, составит 50 тыс. руб. Кроме того, НК РФ требовал в этом случае восстановить в полном объёме амортизационную премию, которая ранее была списана на расходы, и отнести её на доходы - это 288 тыс. руб. Таким образом, получается, что общие доходы, связанные с операцией, составят 338 тыс. руб. НК РФ дозволяет эту сумму уменьшить на остаточную стоимость продаваемого объекта.

Остаточная стоимость объекта (расчёт ведётся по первому варианту в соответствии с письмами Минфина России) = первоначальная стоимость (960 тыс. руб.) - амортизационная премия (288 тыс. руб.) - начисленная амортизация (672 тыс. руб.) = 0.

Другими словами, никакого уменьшения за счёт остаточной стоимости не происходит. Имеем, как имели, 338 тыс. руб. С этой суммы организация обязана заплатить налог по ставке 20%, что составит 67,6 тыс. руб.

Тем самым организация, которая четыре года назад воспользовалась льготой, предусмотренной НК РФ, после реализации основного средства за 50 тыс. руб. вынуждена заплатить налог в размере 67,6 тыс. руб.

Пример 2

Представим такую же ситуацию в отношении организации, которая не воспользовалась правом на получение амортизационной премии. Эта организация также через четыре года реализовала капитальный объект за 50 тыс. руб., но поскольку она не обязана восстанавливать амортизационную премию (в своё время она ей не воспользовалась), то на доходы она относит только выручку от реализации - 50 тыс. руб.

Остаточная стоимость объекта (расчёт опять-таки ведётся по первому варианту в соответствии с письмами Минфина России) = первоначальная стоимость (960 тыс. руб.) - амортизационная премия (0 тыс. руб.) - начисленная амортизация (960 тыс. руб.) = 0.

Организация в этом случае вынуждена будет уплатить налог по ставке 20% от дохода, связанного с операцией, равного 50 тыс. руб., что составит 10 тыс. руб., а 40 тыс. руб. остаются в распоряжении организации в качестве чистого дохода. Данная организация (по сравнению с первой, воспользовавшейся амортизационной премией) оказалась в более благоприятной ситуации.

Этот пример объясняет, почему до текущего года многие чурались амортизационной премии: осуществляя капитальные вложения, организация не всегда может знать, придётся ли ей продавать приобретаемые основные средства и через какой период времени. Если случится реализовать объект до истечения пятилетнего срока, то амортизационная премия может обойтись слишком дорого.

Наконец, посмотрим, как изменится ситуация, если организация, которая использовала амортизационную премию, посчитает остаточную стоимость продаваемого объекта по второму варианту.

Пример 3

Остаточная стоимость объекта (расчёт ведётся по второму варианту) = первоначальная стоимость (960 тыс. руб.) - начисленная амортизация (672 тыс. руб.) = 288 тыс. руб.

В доходах эта организация по-прежнему имеет 338 тыс. руб. (50 тыс. руб. (выручка от реализации) + 288 тыс. руб. (восстановленная амортизационная премия)). Но эту сумму можно уменьшить на остаточную стоимость объекта, равную 288 тыс. руб., и, таким образом, налогом на прибыль будет облагаться сумма 338 тыс. руб. - 288 тыс. руб. = 50 тыс. руб. В результате организация платит налог на прибыль в размере 10 тыс. руб. и оставляет себе в качестве чистого дохода 40 тыс. руб.

Какой способ определения остаточной стоимости реализуемого объекта более справедлив, судите сами.

* * *

Как упоминалось выше, с 1 января 2013 года в НК РФ законодателем были внесены изменения, которые существенно облегчили положение налогоплательщика и реабилитировали амортизационную премию.

Во-первых, с этого года норма о восстановлении амортизационной премии применяется только при реализации основного средства взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода указанного средства в эксплуатацию. Другими словами, теперь восстанавливать амортизационную премию при продаже основного средства надо не всем налогоплательщикам, а лишь тем, кто до истечения пяти лет продаёт такое основное средство своим взаимозависимым лицам. В иных случаях восстанавливать амортизационную премию нет необходимости.

Напомним, что согласно статье 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством России в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновлённого, а также попечителя и опекаемого. Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Во-вторых, отметим, что восстановленные суммы амортизационной премии учитываются во внереализационных доходах в том отчётном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Раньше НК РФ не содержал подобного уточнения; из-за этого иногда возникал вопрос, когда восстанавливается амортизационная премия - в периоде её применения или в периоде реализации основного средства. По этому поводу Минфин России обычно разъяснял, что если приобретённое основное средство, к первоначальной стоимости которого была применена амортизационная премия, подлежит реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента его введения в эксплуатацию, то восстановленная амортизационная премия включается в состав внереализационных доходов в том отчётном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация (см., например, письмо от 28.09.12 N 03-03-06/1/510). Таким образом, в данном вопросе законодатель поддержал позицию Минфина России.

В-третьих, изменения коснулись и рассмотренной выше проблемы расчёта остаточной стоимости объекта, к которому применялась амортизационная премия, только теперь эта проблема связана не с реализацией вообще, ас реализацией взаимозависимому лицу.

Здесь, прежде всего, следует сказать, что пункт 1 статьи 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" НК РФ дополнен абзацем, согласно которому при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы). Этот последний показатель равен первоначальной стоимости минус амортизационная премия. Это вполне соответствует содержанию абзаца 3 пункта 9 статьи 258 НК РФ:

"Если налогоплательщик использует указанное право (на амортизационную премию. - Примеч. ред.), соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесённых в состав расходов отчётного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьёй 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм".

Таким образом, остаточная стоимость объекта капитальных вложений, к которому налогоплательщик применил амортизационную премию, рассчитывается следующим образом:

ОС = (ПС - АП) - АО х n,

где ОС - остаточная стоимость объекта; ПС - первоначальная стоимость объекта; АП - амортизационная премия; АО - сумма ежемесячных амортизационных отчислений; n - количество месяцев эксплуатации объекта капитальных вложений.

Обратим внимание, что приведённая формула на практике совпадает с приведённым выше вариантом 1 расчёта остаточной стоимости.

Но (и это кардинально меняет всё дело) с 1 января 2013 года в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ появился новый абзац, которым предусмотрено, что при реализации взаимозависимому лицу основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого объекта увеличивается на сумму расходов, включённых в состав внереализационных доходов в соответствии с абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ. Иначе говоря, к сумме остаточной стоимости нужно прибавить сумму восстановленной амортизационной премии.

В результате этого уменьшается финансовый результат от реализации объекта капитальных вложений (за счёт того, что восстановление амортизационной премии в доходах нивелируется увеличением остаточной стоимости продаваемого объекта). В итоге сумма налога с дохода от реализации основного средства в рассматриваемом случае будет одинаковой независимо от того, продаётся этот объект взаимозависимому лицу или нет.

Пример 4

Предположим, первоначальная стоимость основного средства равна 240 тыс. руб. К нему была применена амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости (72 тыс. руб.). Допустим, что объект продаётся за 140 тыс. руб. спустя три года с момента ввода его в эксплуатацию. За время эксплуатации сумма амортизационных начислений составила 100,8 тыс. руб. Таким образом, при этих условиях остаточная стоимость основного средства равна: (240 тыс. руб. - 72 тыс. руб.) - 100,8 тыс. руб. = 67,2 тыс. руб.

Это значение остаточной стоимости можно вычесть из доходов от операции реализации амортизируемого имущества независимо от того, является покупатель взаимозависимым лицом или нет.

Теперь посмотрим, какова будет сумма налога на прибыль по данной операции для случая, когда основное средство продаётся не взаимозависимому лицу, т.е. когда амортизационная премия не восстанавливается (не относится на доходы): (140 тыс. руб. - 67,2 тыс. руб.) х 20% = 72,8 тыс. руб. х 20% = 14,56 тыс. руб.

Если же объект продаётся взаимозависимому лицу, то налогоплательщик обязан восстановить в доходах периода реализации 72 тыс. руб. (согласно абзацу 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ), и с этой суммы он перечислит в бюджет 14,4 тыс. руб. (72 тыс. руб. х 20%). При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ остаточную стоимость продаваемого объекта нужно увеличить на восстановленную амортизационную премию, тогда выручка от реализации основного средства составит: 140 тыс. руб. - (67,2 тыс. руб. + 72 тыс. руб.) = 0,8 тыс. руб.

Налог на прибыль соответственно равен 0,16 тыс. руб. (0,8 тыс. руб. х 20%).

Итак, при продаже основного средства взаимозависимому лицу налогоплательщик исчислит налог на прибыль в размере 14,4 тыс. руб. (с суммы восстановленной амортизационной премии) и 0,16 тыс. руб. (с выручки от реализации), что составляет в итоге 14,56 тыс. руб. и равно сумме, которая была бы уплачена при реализации основного средства лицу, не являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

Таким образом, амортизационная премия полностью реабилитирована перед налогоплательщиками.

* * *

В заключение ещё несколько слов относительно изменений в НК РФ, касающихся начисления амортизации.

Отметим, что с 1 января 2013 года утратил силу пункт 11 статьи 258 НК РФ, в соответствии с которым основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в силу законодательства РФ, включались в состав соответствующей амортизационной группы с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав. В результате с этого года дата начала амортизации любых объектов амортизируемого имущества определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ, а именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

До 1 января 2013 года Минфин России, опираясь на пункт 11 статьи 258 НК РФ, разъяснял, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий - включение данного объекта в амортизационную группу (при наличии документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию прав) и его ввод в эксплуатацию (см., например, письма от 04.03.11 N 03-03-06/1/116, от 08.06.12 N 03-05-05-01/31, от 17.08.12 N 03-03-06/1/421). Однако многие судебные органы не поддержали эту позицию Минфина России, считая, что начисление амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором объект введён в эксплуатацию, и эта дата не связана с моментом подачи документов на государственную регистрацию объектов капитальных вложений либо с датой включения их в амортизационную группу (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.11 N А28-93/2010, ФАС Московского округа от 07.08.12 N А40-87766/11-90-383). Эта позиция судебных органов была поддержана и Президиумом Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 30.10.12 N 6909/12.

Несмотря на то, что дата государственной регистрации на начало начисления амортизации не влияет благодаря изменению статьи 258 НК РФ, всё-таки Минфин России для случая, когда основное средство введено в эксплуатацию до 2013 года, а документы на государственную регистрацию подаются в текущем году, настаивает на том, что в отношении такого имущества должен применяться прежний порядок (письма от 15.03.13 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.13 N 03-03-06/1/7285, от 28.02.13 N 03-03-06/1/5793 и N 03-03-06/1/5798). Это значит, что при условии введения имущества в эксплуатацию до 1 января 2013 года амортизация может начисляться только с момента документально подтверждённого факта подачи документов на государственную регистрацию права. Минфин России обосновывает свою точку зрения тем, что изменения вступили в силу с 1 января 2013 года и их действие не распространяется на основные средства, введённые в эксплуатацию до указанной даты. Однако, как уже говорилось, несмотря на разъяснения Минфина России, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик с учётом сложившейся судебной практики может начать начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. Однако налогоплательщику следует быть готовым к тому, что со стороны налоговых органов могут возникнуть претензии. Если же основное средство было введено в эксплуатацию в декабре 2012 года, то начисление амортизации с 1 января 2013 года можно дополнительно обосновать рассмотренными изменениями НК РФ, вступившими в силу с начала года.

Учитывая сказанное, приведём фрагмент постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.12 N 6909/12:

"Суды первой и апелляционной инстанций, признавая решение инспекции в этой части недействительным, исходили из того, что объекты основных средств, по которым обществом начислена амортизация, приняты к учёту в качестве таковых, введены в эксплуатацию и используются в производственных целях. Сославшись на пункт 4 статьи 259 НК РФ, суды сделали вывод, что моментом, с которого общество вправе начислять амортизацию, является первое число месяца, следующего за месяцем, в котором объекты введены в эксплуатацию. Суды сочли несостоятельным довод инспекции о том, что для начала амортизации необходимо не только введение объекта основного средства в эксплуатацию, но и включение его в амортизационную группу при наличии документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав на амортизируемое имущество.

Суд кассационной инстанции, анализируя пункт 1 статьи 256, пункт 11 статьи 258 и пункт 4 статьи 259 НК РФ, пришёл к иному выводу. По мнению суда кассационной инстанции, по имуществу, не включённому в конкретную амортизационную группу, амортизационные отчисления не могут относиться на расходы по налогу на прибыль организаций до подачи документов на регистрацию такого имущества. Поэтому по объектам основных средств, которые введены в эксплуатацию, но не прошли государственную регистрацию, начисление амортизации производиться не должно.

Президиум считает, что при рассмотрении спора судом кассационной инстанции дано неправильное толкование положениям статей 258 и 259 НК РФ.

Исходя из подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаётся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.

В силу пункта 11 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

На основании пункта 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию.

Отдавая приоритет пункту 11 статьи 258 НК РФ, суд кассационной инстанции не учёл, что названная норма регулирует механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования.

Что касается порядка расчёта сумм амортизации, то этот вопрос нашёл отражение в статье 259 НК РФ, и в ней не предусматривается, что факт подачи документов на государственную регистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации, когда сама амортизация начала осуществляться.

Отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учёт расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.

Если объект основных средств отражён в качестве такового в бухгалтерском учёте с определением первоначальной стоимости, введён в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учёта в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению пункта 4 статьи 259 НК РФ.

Следовательно, судами первой и апелляционной инстанций в отношении рассматриваемого эпизода сделан правильный вывод о том, что момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в пункте 11 статьи 258 НК РФ".

* * *

В пункте 3 статьи 271 НК РФ появился новый абзац, согласно которому доход от реализации недвижимого имущества признаётся для целей налога на прибыль на дату передачи недвижимости приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче.

До 1 января 2013 года момент признания выручки от реализации недвижимого имущества вызывал большое количество споров. Даже у Минфина России не было единой точки зрения. Скажем, в письме от 07.09.12 N 03-03-06/2/100 указывалось, что налоговую базу по данной операции следует определять на дату составления акта приёмки-передачи основных средств независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Согласно другим разъяснениям обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приёмки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию (письма Минфина России от 07.02.11 N 03-03-06/1/78, от 28.04.10 N 03-03-06/1/301).

В то же время Президиум ВАС РФ отметил, что момент перехода права собственности на объект недвижимости связан с моментом государственной регистрации прав, поэтому доход от продажи недвижимости нужно признавать именно на дату такой регистрации (постановление от 08.11.11 N 15726/10).

С начала этого года для подобных споров не остаётся места, ибо момент признания доходов от реализации недвижимости прямо определён в абзаце 2 пункта 3 статьи 271 НК РФ, и он не зависит от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

А. Сперанский

"Бухгалтерия и банки", N 8, август 2013 г.