Выбытие основных средств после переоценки (Р.Е. Грачева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.)

Выбытие основных средств после переоценки

Организация реализует объект основных средств, ранее подвергшийся переоценке. Как отразить данную операцию в учете и не ошибиться при исчислении налога на прибыль? Какие рекомендации налогоплательщикам дает финансовое ведомство?

При продаже объекта основных средств на сторону сумма его дооценки в целях налогообложения прибыли не учитывается - это сказано в Письме Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2474 (при реализации основного средства сумма дооценки основного средства, отраженная в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли не учитывается). Далее Минфин фактически приходит к выводу, что таки нет - учитывается.

Судите сами, уважаемые коллеги. Вот условия примера, того самого:

- остаточная стоимость объекта ОС до переоценки - 100 000 руб.;

- остаточная стоимость объекта ОС после переоценки - 140 000 руб.;

- дооценка ОС - 40 000 руб.;

- объект ОС продан за 145 000 руб.

Налогоплательщик поинтересовался, правильно ли он определил базу по налогу на прибыль по результатам реализации ОС: 145 000 - 100 000 - 40 000 = 5 000 (руб.).

Ответ Минфина: налоговая база при реализации за 145 000 руб. амортизируемого имущества, остаточная стоимость которого равна 100 000 руб., составляет 45 000 руб.

Этот ответ означает, что налоговую базу составила сумма двух величин: 5 000 и 40 000 руб. Последняя, казалось бы, и есть та самая сумма дооценки. Но тут очень важно понимать, что в данном случае речь идет уже не о дооценке, а о реализации некогда дооцененного объекта.

Что касается процитированного выше утверждения противоположного содержания ("не учитывается"), то здесь Минфин допустил неточность, говоря о переоценке при реализации. Это утверждение обосновано нормой Налогового кодекса, а именно абз. 6 п. 1 ст. 257. Неточность заключается в том, что названная норма - совсем не о реализации, а о самой переоценке, и только о ней. Приведем фрагмент текста НК РФ полностью: при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой.

О реализации, как видим, не говорится, говорится сугубо о переоценке. Переоценка и реализация - две совершенно разные операции, даже если проводятся одновременно. У них различное содержание и различные цели. Реализация направлена на списание ресурса с баланса, а переоценка (в данном случае дооценка) - на изменение (в данном случае увеличение) его балансовой стоимости. И потому о налогообложении можно говорить лишь тогда, когда дооцененный объект реализуется.

Пожалуй, наиболее надежный способ разобраться, почему сумма дооценки объекта основных средств (а шире - амортизируемого имущества) при его реализации оказывается в общей сумме налогооблагаемого дохода, - составить схему бухгалтерских проводок.

Бухгалтерский учет

Ввиду того, что согласно абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) переоценка объекта основных средств осуществляется путем пересчета его текущей (восстановительной) стоимости и суммы амортизации, начисленной за все время его использования, а в условиях задачи, изложенных в письме, не указаны ни первоначальная (или восстановительная) стоимость, ни сумма накопленной амортизации, для корректности примера нам придется самим ввести эти показатели, дополнительно к базовым.

Пример

Первоначальная стоимость объекта основных средств, подлежащего дооценке, - 180 000 руб. (начальное дебетовое сальдо счета 01 к моменту дооценки).

Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 80 000 руб. (начальное сальдо по кредиту счета 02 к моменту дооценки).

Чистая балансовая (остаточная) стоимость равна 100 000 руб. (Дебет 01 Кредит 02).

Коэффициент дооценки - 1,4.

Объект дооценен до 252 000 руб.: до 140 000 руб. в части остаточной стоимости и до 112 000 руб. в части амортизации (то есть на 40 000 и 32 000 руб. соответственно).

После переоценки объект продан за 145 000 руб.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Дооценка объекта основных средств
Отражен прирост стоимости объекта (252 000 - 180 000) руб.	01	83	72 000
Отражен прирост накопленной амортизации (112 000 - 80 000) руб.	83	02	32 000
Продажа дооцененного объекта
Предъявлен счет покупателю	76	91-1	145 000
Объект списан в реализацию (в части остаточной стоимости)	91-2	01	140 000
Объект списан в реализацию (в части амортизации)	02	01	112 000
Списан резерв переоценки, относящийся к проданному объекту основных средств	83	84	40 000
Отражен финансовый результат сделки*	91-9	99	5 000
* В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

Последний абзац п. 15 ПБУ 6/01 гласит: при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. Аналогичное правило выводится из содержания п. 41 МСФО (IAS) 16*(2) (не будем его цитировать дословно, он слишком объемен для нашего случая). В целом же, как по ПБУ 6/01, так и по МСФО (IAS) 16, кредитовое сальдо на соответствующем счете капитала ("Резерв переоценки" - или пусть этот субсчет счета "Добавочный капитал" называется как-то иначе), образовавшееся в связи с переоценкой определенного объекта основных средств, при выбытии этого объекта списывается непосредственно на счет нераспределенной прибыли.

Этим же следует объяснить и логику налогового подхода: доход, полученный от списания объекта с баланса, учитывается при расчете налоговой базы в целях обложения налогом на прибыль, а прирост его стоимости в результате дооценки образует дополнительный капитал, но ни доходом, ни прибылью не является и потому к расчету налоговой базы отношения не имеет.

Обратите внимание! До тех пор, пока объект находится на балансе, а сумма его дооценки - в резервах, эта сумма не является прибылью: она числится там на случай уценки и при необходимости может быть использована по назначению. Но как только объект выбывает на сторону, резерв, как связанная непосредственно с выбывшим объектом сумма, также подвергается списанию, однако не в реализацию (на счетах учета продаж ей просто нет места методологически), а непосредственно на капитал.

Поскольку для любой организации, независимо от сферы деятельности, доход от продажи объекта основных средств - прочий доход, а расходы, связанные с продажей объекта основных средств, - прочие расходы, постольку в отчете о прибылях и убытках*(3) будет отражено:

- по строке 2340 "Прочие доходы" - 145 000 руб.;

- по строке 2350 "Прочие расходы" - 140 000 руб.

В справочной же строке 2510 сумма переоценки показывается только тогда и только в том случае, если соответствующий объект подвергся переоценке в отчетном периоде и еще не выбыл с баланса.

Само списание резерва переоценки со счета 83 на счет 84 будет отражено в круглых скобках в графе "Добавочный капитал" и без скобок в графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по строке 3330 "Изменение добавочного капитала" отчета об изменении капитала.

В налоговой декларации показатели будут выглядеть иначе:

- строка 010 (лист 02) - 145 000 руб.;

- строка 030 (лист 02) - 100 000 руб.

Результат - прибыль 45 000 руб.

К вопросу налогового учета

При реализации амортизируемого имущества доход от реализации налогоплательщик вправе уменьшить на сумму остаточной стоимости имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом в статье делается напоминание, что остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Очень важно понимать (есть смысл лишний раз это подчеркнуть), что, определяя налогооблагаемый доход от продажи амортизируемого имущества, следует забыть о его стоимости - балансовой, первоначальной, восстановительной, - ведь продается объект по той стоимости, по какой продается (в рассматриваемом случае 145 000 руб.). Именно объем дохода (а не стоимость) налогоплательщик вправе уменьшить на сумму остаточной стоимости - в нашем случае те же допереоценочные 100 000 руб. И это с точки зрения НК РФ правильно, потому как для налогового учета переоценок (проводимых после 01.01.2002), строго говоря, не существует (см. ту же ст. 257 НК РФ). В бухгалтерском учете переоценка, конечно, проводится (если на то есть приказ и это соответствует учетной политике организации), в налоговом же учету подлежат доходы. Именно доходы. А они в нашем случае составили сумму 145 000 руб. Переоценка здесь совершенно ни при чем.

Таким образом, мы завершили тем, с чего начали. Минфину следовало бы сформулировать ответ иначе, потому что ни при реализации, ни до реализации никаких переоценок налоговый учет не отражает - и не должен. А сумма, которая в бухгалтерском учете ранее числилась как резерв переоценки, в налогооблагаемую базу по декларации все равно попадает. Как раз благодаря тому, что ни первоначальная стоимость объекта, ни сумма накопленной амортизации в налоговом учете никакой переоценке не подвергалась.

Суть налоговой политики по данному вопросу в том и состоит, что для налогообложения неважно, проводилась до реализации переоценка или не проводилась, для целей налогового учета после 01.01.2002 переоценок не существует. Это имеет определенный смысл, ибо налогообложением интересующая нас сумма все равно обойдена не будет: разница между доходами и остаточной стоимостью (не подвергнутой влиянию переоценки) вберет в себя и ту величину, которая в бухгалтерском учете числилась как сумма дооценки. Для налоговой декларации в доходной части важен только доход, а он отражается в том размере, в котором получен или ожидается к получению.

Р.Е. Грачева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106.

*(3) С отчетности за 2012 год отчет о прибылях убытках именуется отчетом о финансовых результатах.