Раздача товаров в рамках рекламной акции (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.)

Раздача товаров в рамках рекламной акции

В настоящее время проведение рекламных кампаний и акций стало для многих российских организаций насущной необходимостью. Цель таких мероприятий - продвижение на рынок новых товаров (продукции) или удержание уже завоеванной ниши. При отражении рекламных акций в налоговом учете у налогоплательщика возникает ряд вопросов. В основном они связаны с обложением НДС и налогом на прибыль операций по бесплатной раздаче рекламируемых товаров - сложно себе представить налогоплательщика, который бы не раздумывал, как их правильно исчислить. Надеемся, что настоящий материал поможет ответить на эти и некоторые другие вопросы.

Что есть реклама?

Хотя налоговое законодательство и является самостоятельной отраслью права, в нем нередко используются термины и понятия, смысл которых раскрывается в нормативных актах, регулирующих иные отрасли действующего законодательства. Так, в тонкостях налогового учета операций по безвозмездной передаче товаров в рекламных целях будет довольно сложно разобраться без некоторых базовых понятий, таких как реклама и неопределенный круг лиц.

В соответствии со ст. 3 Закона о рекламе*(1) под рекламой понимается информация, которая распространена:

- любым способом;

- в любой форме;

- с использованием любых средств.

Эта информация должна быть адресована неопределенному кругу лиц и направлена на следующее:

- привлечение внимания к объекту рекламирования (товару, средству его индивидуализации, изготовителю либо продавцу товара, результатам интеллектуальной деятельности либо мероприятию);

- формирование или поддержание интереса к объекту рекламирования;

- продвижение объекта рекламирования на рынке.

Другими словами, Закон о рекламе устанавливает требования к рекламе именно как к информации, то есть к ее содержанию, месту и способам распространения. Однако данный закон не описывает порядок передачи информации между хозяйствующими субъектами либо иными лицами при ее изготовлении или подготовке к распространению для неопределенного круга лиц.

Основным квалифицирующим признаком рекламы является ее адресованность неопределенному кругу лиц. Между тем само понятие "неопределенный круг лиц" в Законе о рекламе не раскрывается. Устранить эту неясность помогают разъяснения официальных органов.

Например, в Письме ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624*(2) приведено следующее толкование: под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания на лица, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена. Распространение информации должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, если заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена.

Исходя из сказанного чиновниками ФАС - органа, который наделен полномочиями по контролю за правоотношениями, возникающими в области рекламы, - можно сделать вывод, что информация считается адресованной неопределенному кругу лиц при наличии следующих условий:

- в информации отсутствует указание на лиц, для которых она создана;

- заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена.

Минфин, в свою очередь, рассматриваемое понятие трактует так: под неопределенным кругом лиц подразумеваются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего при реализации объекта рекламирования (см., например, письма от 27.12.2012 N 03-03-06/1/727, от 30.11.2012 N 03-03-06/1/619).

Несмотря на некоторые различия в формулировках двух ведомств, сущность не меняется: под неопределенным кругом лиц понимается неопределенная целевая аудитория.

В ситуации, когда целевая аудитория определена - например, товары (образцы продукции) передаются потенциальным покупателям (то есть ограниченному кругу лиц) в расчете на последующее заключение сделки, - распространение товаров чиновники не рассматривают в качестве рекламной акции. Это следует из писем Минфина России от 27.12.2012 N 03-03-06/1/727, от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777.

Таким образом, для отнесения проводимого организаций мероприятия к разряду рекламных важен элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации. Однако грань между понятиями "неопределенный круг лиц" и "определенная целевая аудитория" достаточно тонка, поэтому вопрос неопределенности для каждого конкретного случая должен решаться (и решается) индивидуально. Очевидно, именно этим обстоятельством можно объяснить наличие в арбитражной практике довольно большого количества судебных споров, возникающих в данной сфере.

Есть еще одно понятие, без которого не обойтись при рассмотрении заявленной темы, - это объект рекламирования. Согласно п. 2 ст. 3 Закона о рекламе объектом, на привлечение внимания к которому направлена реклама, могут быть:

- товар;

- средства индивидуализации юридического лица или товара;

- изготовитель или продавец товара;

- результаты интеллектуальной деятельности или мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари).

Нас интересует первое. В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона о рекламе под товаром в целях рекламы понимается продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Налоговый учет

Между тем для предметного разговора приведенных понятий все же недостаточно. Важно также разобраться, как раздача товаров в рекламных целях квалифицируется с точки зрения Налогового кодекса.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу также признается реализацией товаров.

Из названных норм следует, что раздачу тех или иных товаров в ходе проведения рекламных акций для целей налогообложения можно рассматривать в качестве реализации на безвозмездной основе или безвозмездной передачи имущества.

Для целей применения гл. 21 НК РФ с таким выводом, пожалуй, можно было бы согласиться, поскольку понятия "безвозмездная передача имущества" и "безвозмездная передача товара в рекламных целях" положениями данной главы не разделены. Но есть одно "но", о котором скажем чуть позже.

Неоднозначен изложенный вывод и для целей применения гл. 25 НК РФ. Дело в том, что нормы этой главы четко разграничивают расходы на рекламу и на безвозмездно переданное имущество (товары). Правда, безвозмездность товаров в рамках рекламной акции, на наш взгляд, является спорным вопросом. Данный вопрос порождает споры и в части возникновения облагаемой НДС базы при указанных обстоятельствах (это и есть то "но", о котором упоминалось выше).

Несмотря на то, что вопросы налогообложения операций по бесплатной раздаче товаров в рекламных целях указанных главах решаются по-разному, связь между порядком обложения таких операций НДС и порядком признания в налоговых расходах затрат, связанных с их осуществлением, очевидна. Поэтому, по мнению автора, логичнее вначале рассмотреть порядок обложения анализируемых операций налогом на прибыль.

Налог на прибыль

На первый взгляд, здесь все просто. Стоимость товаров, используемых в рекламных целях, является расходом на рекламу, который в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ признается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, то есть связанных с извлечением доходов.

При этом признаются данные расходы лишь в том случае, если раздача налогоплательщиком товаров подпадает под определение рекламы, приведенное в ст. 3 Закона о рекламе, и квалифицирующим признаком здесь выступает адресованность рекламной информации неопределенному кругу лиц (письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-03-06/1/727, от 08.08.2012 N 03-03-06/1/390). Соответственно, акция, организованная для определенного круга лиц, рекламой не считается.

Иными словами, если товары или образцы продукции раздали случайному кругу лиц (например, в торговом центре), это мероприятие следует рассматривать в качестве рекламы. Тогда стоимость товаров (приобретенных или созданных) учитывается для целей налогообложения прибыли в составе рекламных расходов, но с ограничением, установленным п. 4 ст. 264 НК РФ: в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, можно учесть сумму, не превышающую 1% выручки от реализации.

В ситуации, когда в роли получателей рекламных товаров выступают определенные лица (например, настоящие или потенциальные клиенты), раздача таких товаров в силу ст. 3 Закона о рекламе рекламой не признается. Соответственно, в расходах на рекламу их стоимость не учитывается. Казалось бы, подобная операция подпадает под норму п. 16 ст. 270 НК РФ, гласящую, что стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, в налоговом учете не отражаются. Но, как было указано выше, безвозмездность передачи товаров в рамках рекламной акции вызывает определенные сомнения. Судите сами.

В пункте 2 ст. 248 НК РФ сказано: для целей настоящей главы имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги). Причем данный пункт прямо устанавливает, что действие приведенного в нем определения безвозмездности ограничено "целями настоящей главы".

Формулировка, используемая законодателем в п. 2 ст. 248 НК РФ, указывает, по сути, на то, что квалифицирующим признаком безвозмездности для целей налогообложения прибыли выступает отсутствие встречного представления. То есть при исчислении налога на прибыль применяется понятие безвозмездной сделки, определенное в ст. 423 ГК РФ. Пункт 2 данной статьи трактует безвозмездную сделку как договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Специфика рекламных правоотношений такова, что встречным предоставлением получателя средства рекламирования является проявление внимания к объекту рекламирования или интереса к нему. При этом главная задача рекламодателя - не передача рекламируемого товара в качестве некоего подарка, а продвижение на рынке объекта рекламирования.

Аналогичный подход к толкованию сущности операции "безвозмездная раздача товаров в рекламных целях" представлен в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2012 N 09АП-29460/2012-АК*(3), в котором рассматривался спор, возникший по поводу раздачи подарочных сертификатов в ходе рекламной акции. При этом судьи апелляционной инстанции руководствовались мнением коллегии судей ВАС, изложенным в Определении от 09.04.2012 N ВАС-16370/11 в отношении схожей ситуации: передача поощрительных товаров потребителям не может быть охарактеризована как безвозмездная, поскольку данная передача, являясь формой достижения имеющегося у компаний экономического интереса - стимулирование потребителей на совершение неоднократных покупок на как можно большую сумму, была обусловлена выполнением потребителями соответствующих условий, связанных с накоплением достаточного количества баллов. Указанный вывод о квалификации передачи поощрительных товаров как возмездной сделки является обоснованным.

Исходя из сказанного, полагаем, затраты на раздачу товаров (образцов продукции) определенным лицам можно учесть при налогообложении прибыли в качестве прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Указанные расходы в полной мере соответствуют и требованию об их направленности на получение дохода, установленному в п. 1 ст. 252 НК РФ. Ведь главная задача рекламной акции - продемонстрировать товар, отличный от уже имеющихся на рынке аналогов. Подобная демонстрация (вне зависимости от того, определен круг лиц или нет) изначально проводится с намерением увеличить в дальнейшем объем продаж рекламируемого товара, а значит, и получаемого от продаж дохода.

Кстати, такой вариант признания расходов, связанных с проведением рекламных мероприятий, для налогоплательщика более выгоден, чем вариант, предусмотренный пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому в случае предъявления контролерами претензий, касающихся рекламных расходов, возможно, имеет смысл доказывать не неопределенность круга получателей информации, а возмездность операции по раздаче товаров. Но повторимся: предложенный вариант является рискованным, поскольку не исключено, что инспекторы будут настаивать на безвозмездном характере сделки и, как следствие, на применении нормы п. 16 ст. 270 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

В случае, когда мероприятие по раздаче товаров подпадает под определение рекламы, приведенное в ст. 3 Закона о рекламе, налогоплательщик может воспользоваться правилом пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ: НДС не начисляется, если расходы на приобретение или создание единицы товара не превышают 100 руб.*(4) "Входной" налог, уплаченный при приобретении или изготовлении товара, стоимость единицы которого не превышает установленный предел, к вычету не принимается, а включается в стоимость товара. Это следует из пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Распространение рекламных товаров, стоимость единицы которых превышает 100 руб., облагается налогом в общеустановленном порядке. Такие разъяснения представители Минфина дают на протяжении уже длительного периода (см. письма от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320, от 25.10.2010 N 03-07-11/424, от 21.10.2008 N 03-07-11/338, от 22.09.2006 N 03-04-11/178), и их поддерживают московские налоговики (см., например, Письмо от 12.05.2008 N 19-11/45206).

Подобные выводы базируются на той точке зрения, что раздача товаров в рамках рекламной акции - это передача права собственности на товары на безвозмездной основе, которая в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализацией, облагаемой НДС. В таком случае налогоплательщик может воспользоваться вычетом "входного" налога со стоимости приобретенных (созданных) рекламируемых товаров.

Здесь уместно добавить, что в данном случае в налоговую базу должна включаться стоимость единицы товара, превышающая 100 руб., полностью, а не только разница между фактической стоимостью единицы рекламируемого товара и установленным ограничением. То есть если единица рекламируемого товара стоит 110 руб., в облагаемую базу по НДС нужно включить эту сумму, а не 10 руб.

Между тем суды, не разделяя точку зрения Минфина, нередко приходят к противоположному выводу: передача товаров в данном случае не должна облагаться НДС, если их стоимость учтена в налоговых расходах. Как было сказано ранее, арбитры раздачу товаров в рекламных целях нередко квалифицируют как возмездную сделку (подчеркивая при этом: целью действий рекламодателя является не передача товара в качестве дара, а "продвижение на рынке" объекта рекламирования - см., например, Постановление ФАС МО от 04.03.2013 N А40-52718/12-91-297) или передачу товаров для собственных нужд, которая не является объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, но осуществляется для целей основной деятельности, облагаемой НДС (в Постановлении ФАС МО от 23.03.2012 N А40-47825/11-116-132 на этот счет сказано: распространение рекламных материалов производилось обществом для собственных нужд, так как, в конечном счете, направлено на увеличение экономических показателей вследствие повышения интереса к продаваемой продукции).

Отметим, в силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров для собственных нужд образует объект обложения НДС только в том случае, когда расходы на их приобретение не учитываются при налогообложении прибыли.

Таким образом, следствием признания раздачи рекламируемых товаров объектом обложения НДС является необходимость исключения стоимости таких товаров из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. То есть в отношении данного вида расходов требуется применить правило, установленное в п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которому из налоговых расходов должна быть исключена стоимость безвозмездно переданного имущества.

Действительно, стоимость переданных рекламных материалов наряду с другими затратами, включаемыми согласно действующему законодательству в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию. Отдельное (самостоятельное) обложение НДС рекламных расходов означало бы повторное взимание налога с части стоимости реализованных товаров. Иными словами, либо признание расхода, либо возникновение объекта обложения НДС - совмещение того и другого, по мнению судей, противоречит налоговому законодательству (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-29460/2012-АК).

Вычет по НДС

Порядок применения вычета "входного" налога по расходам, нормируемым при исчислении налога на прибыль, имеет свои особенности. Если расходы для исчисления налога на прибыль учитываются в пределах норм, НДС по этим затратам подлежит вычету в соответствующем размере (п. 7 ст. 171 НК РФ). Сказанное означает, что НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы, к вычету не принимается.

Минфин считает, что данное правило применяется в отношении абсолютно всех видов расходов, нормируемых для целей налогообложения прибыли, в том числе рекламных (письма от 13.03.2012 N 03-07-11/68, от 17.02.2011 N 03-07-11/35, от 06.11.2009 N 03-07-11/285).

Однако правовая позиция Президиума ВАС, изложенная в Постановлении от 06.07.2010 N 2604/10, свидетельствует о том, что финансисты на этот счет сильно заблуждаются. В частности, в названном судебном акте высшие арбитры пришли к выводу, что правило, установленное п. 7 ст. 171 НК РФ, распространяется только на представительские расходы. Поэтому при возникновении спорной ситуации относительно правомерности применения вычета по рекламируемым товарам она с большой вероятностью будет решена в пользу налогоплательщика.

Есть еще один нюанс в части вычета "входного" налога, о котором, полагаем, нужно сказать. Налоговые периоды по НДС и налогу на прибыль разные: по НДС это квартал, а по налогу на прибыль - календарный год. Если в течение календарного года выручка налогоплательщика увеличивается, соответственно растет и предельное значение расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Следовательно, часть расходов, которая не была учтена по итогам отчетных периодов, может быть учтена по итогам года. Как быть с вычетом по НДС в такой ситуации? Можно ли переносить на другие кварталы остаток не принятого к вычету налога?

Ответ на этот вопрос содержится в Письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285. Не принятый к вычету НДС по сверхлимитным расходам в одном налоговом периоде календарного года можно принять к вычету в тех налоговых периодах, в которых данные расходы принимаются в целях обложения налогом на прибыль. Финансистов поддерживают судьи - так, в Постановлении ФАС МО от 14.06.2013 N А40-105816/12-91-542 отмечено, что нормы гл. 21 НК РФ не запрещают налогоплательщику воспользоваться правом на налоговый вычет в более позднем налоговом периоде, если не пропущен трехлетний срок для предъявления сумм НДС к вычету, установленный в п. 2 ст. 173 НК РФ. Предъявление к вычету сумм НДС за пределами налогового периода, в котором возникло право на вычет, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в таком вычете.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(2) Письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ в целях администрирования НДС данное письмо доведено до сведения территориальных налоговых органов.

*(3) Постановлением ФАС МО от 04.03.2013 N А40-52718/12-91-297 данное постановление оставлено без изменения.

*(4) Напомним, в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от применения освобождения операций, поименованных в п. 3 настоящей статьи, от обложения НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.