Особенности применения ставки НДС 0% компаниями, добывающими драгоценные металлы (О.А. Мазур, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.)

Особенности применения ставки НДС 0% компаниями, добывающими драгоценные металлы

Из положений пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ следует, что при реализации добытых налогоплательщиком драгоценных металлов определенной группе покупателей действует налоговая преференция в виде применения ставки НДС 0%. Что это за группа покупателей? Какие условия необходимо выполнить добывающим организациям для применения нулевой ставки? В каком порядке производится вычет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретаются налогоплательщиком для осуществления операций по реализации драгоценных металлов, облагаемых по нулевой ставке? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в нашей статье.

Условия для применения нулевой ставки

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации драгоценных металлов налогоплательщики, осуществляющие их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, применяют налоговую ставку 0%, при условии что покупателями являются:

- Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней;

- фонды драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ;

- ЦБ РФ;

- банки.

Обращаем внимание: перечень покупателей является закрытым.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов налогоплательщики согласно п. 8 ст. 165 НК РФ представляют в налоговые органы следующие документы:

- контракт (копию контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

- документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней, ЦБ РФ, банкам.

Названные документы представляются в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Принимая во внимание перечисленные нормы, нельзя не заметить, что в одной из них (пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) речь идет о реализации драгоценных металлов, а в другой (п. 8 ст. 165 НК РФ) упоминаются еще и драгоценные камни. Как налогоплательщикам расценивать данный факт? То, что это явная недоработка законодателей, понятно, но которая норма верна? Вправе ли налогоплательщик применить нулевую ставку в отношении драгоценных камней при указанных обстоятельствах? Давайте разбираться вместе.

Начнем с понятийного аппарата. Налоговый кодекс не раскрывает, что в целях налогообложения следует понимать под драгоценными металлами и драгоценными камнями. В связи с этим, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к другому источнику - Федеральному закону от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ), устанавливающему правовые основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, производства, использования и обращения (гражданского оборота).

В статье 1 Закона N 41-ФЗ к драгоценным металлам отнесены золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Данный перечень является закрытым и может быть изменен только федеральным законом. При этом драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии и виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе, отходах производства и потребления.

К драгоценным камням отнесены природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде. Данный перечень также является закрытым и может быть изменен только федеральным законом. Обращаем внимание, что в порядке, устанавливаемом Правительством РФ*(1), к драгоценным камням могут быть приравнены уникальные янтарные образования.

Как видим, драгоценные металлы и драгоценные камни - это разные понятия. Остается только предполагать, в которой из налоговых норм законодатели допустили недочет. Вместе с тем, если следовать букве закона, получается, что пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ позволяет применять нулевую ставку только при реализации драгоценных металлов. А на вопрос, применяется ли нулевая ставка в отношении драгоценных камней на основании того, что данные товары упоминаются в п. 8 ст. 165 НК РФ, ответить однозначно нельзя.

Нужна ли лицензия?

Важно отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 41-ФЗ добывать драгоценные металлы могут исключительно организации, получившие в законном порядке специальные разрешения (лицензии). В связи с этим возникает правомерный вопрос: должен ли иметь такую лицензию налогоплательщик, претендующий на применение нулевой ставки по НДС при реализации драгоценных металлов? Хотя НК РФ не предусматривает, что возможность применения ставки НДС 0% зависит от наличия у налогоплательщика лицензии на добычу драгоценных металлов, тем не менее считаем, что лицензия нужна. Поясним.

Рассматриваемая налоговая преференция может применяться налогоплательщиками, осуществляющими добычу драгоценных металлов или их производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы. Что понимается под добычей драгоценных металлов, Налоговый кодекс не раскрывает. Поэтому, как и в случае с определением понятий "драгоценные металлы" и "драгоценные камни", руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к Закону N 41-ФЗ.

Согласно п. 5 ст. 4 Закона N 41-ФЗ право юридических лиц осуществлять деятельность по добыче драгоценных металлов возникает с момента получения соответствующей лицензии и действует до прекращения ее действия.

Исходя из п. 4 ст. 2 Закона N 41-ФЗ добытые из недр драгоценные металлы и доходы, правомерно полученные при добыче драгоценных металлов, являются собственностью субъектов добычи драгоценных металлов и драгоценных камней, если иное не установлено лицензиями на их добычу, договорами поставок, в том числе договорами поставок продукции для федеральных нужд, заключенными с участием этих субъектов, а также международными договорами РФ. При этом собственником незаконно добытых драгоценных металлов является РФ.

Анализируя указанные положения, приходим к выводу: на применение нулевой ставки по НДС, предусмотренной пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, могут претендовать только те налогоплательщики, добывающие драгоценный металл, которые имеют лицензию на пользование участком недр, где осуществляется добыча драгоценного металла. Такой вывод содержится, например, в Постановлении ФАС ДВО от 13.03.2009 N Ф03-6304/2008.

В то же время есть и иная точка зрения, основанная на том, что возможность применения ставки НДС 0% Налоговым кодексом не ставится в зависимость от наличия у налогоплательщика лицензии на добычу драгоценных металлов (Постановление ФАС УО от 05.07.2005 N Ф09-2799/05-С7).

О моменте определения налоговой базы

Следует сказать, что в отличие от экспортных операций, при осуществлении которых налоговая база исчисляется в особом порядке, установленном п. 9 ст. 167 НК РФ*(2), при реализации драгоценных металлов налоговая база определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ: либо на день отгрузки, либо на день оплаты, - то есть в общем порядке.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0% исходя из п. 1 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, налоговая база по драгоценным металлам, реализация которых облагается по нулевой ставке, определяется на день отгрузки.

Право на вычет "входного" НДС

Что касается порядка вычета сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций по реализации драгоценных металлов, облагаемых НДС по ставке 0%, то по данному вопросу отметим следующее.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычет сумм налога в отношении операций по реализации драгоценных металлов, указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. При этом моментом определения налоговой базы при реализации таких драгоценных металлов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ является день отгрузки. До отгрузки драгоценных металлов у налогоплательщика отсутствует право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для производства этих металлов (Письмо Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-05/31).

Обратите внимание! Налогоплательщики, не подпадающие под норму пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, при реализации драгоценных металлов и драгоценных камней освобождены от налогообложения названных операций на основании пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. Соответственно, право на вычет "входного" НДС у таких налогоплательщиков отсутствует. В то же время им предоставлено право отказаться от данного освобождения. Для этого в силу п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщикам необходимо представить заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Кроме того, как уже было сказано, в соответствии с п. 8 ст. 165 НК РФ для обоснования применения налоговых вычетов в налоговые органы представляются контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов и документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов покупателям.

Таким образом, право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций по реализации драгоценных металлов, облагаемых НДС по нулевой ставке, может быть реализовано не ранее дня отгрузки при выполнении всех условий, установленных пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, и представлении в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документов, поименованных в п. 8 ст. 165 НК РФ.

Привлекаем подрядчиков

Применяется ли нулевая ставка НДС при реализации драгоценных металлов, добыча которых велась подрядным способом?

Сразу скажем, что официальной позиции по данному вопросу нет.

По мнению арбитражных судов, действующее законодательство не устанавливает ограничений для пользователя недр по добыче полезных ископаемых только хозяйственным способом без привлечения подрядных организаций. В связи с этим суды считают, что добыча драгоценных металлов предприятием с использованием подрядной организации не свидетельствует о передаче права пользования участком недр другому лицу (постановления ФАС ВСО от 19.09.2012 N А10-4039/2011, от 14.06.2007 N А33-12815/06-Ф02-2845/07 *(3)).

Таким образом, выполнение подрядными организациями работ по добыче драгоценных металлов, за которые подрядчику производилась оплата по фактически понесенным затратам, не может служить основанием для отказа налоговых органов в применении нулевой ставки по НДС и налоговых вычетах при представлении документов, перечисленных в п. 8 ст. 165 НК РФ.

Реализуем через комиссионера

Применяется ли нулевая ставка НДС, установленная пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, при реализации драгоценных металлов через комиссионера? Исходя из содержания Письма МНС РФ от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807@ ответ положительный.

В частности, в письме сообщается следующее. В случае, когда налогоплательщики, осуществляющие добычу драгоценных металлов или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, и реализующие данные драгоценные металлы лицам, перечисленным в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, через комиссионера по договору комиссии, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов в налоговые органы представляются дополнительно следующие документы:

- договор комиссии налогоплательщика с комиссионером;

- контракт (копия контракта) лица, реализующего драгоценные металлы по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов, ЦБ РФ, банкам;

- документы (копии документов), подтверждающие передачу комиссионером драгоценных металлов указанным лицам.

Совместная деятельность: на что обратить внимание?

Нередко для добычи драгоценных металлов хозяйствующие субъекты, один из которых имеет соответствующую лицензию, заключают договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), по условиям которого ведение общих дел возлагают на участника, не обладающего лицензией. Чем чревато такое распределение ролей, рассмотрим на примере Постановления ФАС ДВО от 17.10.2012 N Ф03-4434/2012.

Из материалов дела следует, что по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС за II квартал 2011 года инспекция отказала ЗАО в возмещении 1 670 244 руб. названного налога. Основанием для отказа в возмещении послужил вывод инспекции о неправомерном применении налоговой ставки 0%, предусмотренной пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.

При разрешении спора судами установлено, что между двумя хозяйствующими субъектами - ЗАО и ООО - заключен договор о совместной деятельности с целью извлечения прибыли при добыче золота на участке недр, лицензия на право разработки которого была предоставлена ООО. По условиям договора вкладом ЗАО являлись материальные запасы на сумму 300 000 руб. (размер вклада - 90%), вкладом ООО - право пользования лицензией на сумму 33 333 руб. (размер вклада - 10%). При этом ЗАО поручено отгружать драгоценный металл на аффинажный завод и реализовывать драгоценный металл от своего имени, заключать от имени участников договор сделки в целях достижения цели настоящего договора, вести переговоры с третьими лицами по вопросам совместной деятельности, разрабатывать и согласовывать техническую документацию на ведение горных работ, решать другие вопросы руководства текущей деятельностью участников, вести общие дела (в том числе учитывать операции в целях налогообложения).

При разрешении налогового спора суды трех инстанций пришли к выводу об отсутствии у ЗАО признаков, позволяющих ему претендовать на применение налоговой ставки 0%, так как реализуемое Сбербанку золото добывалось ЗАО в рамках совместной деятельности по лицензии, выданной ООО.

Признавая, что все фактические действия, связанные с добычей золота, передачей его на аффинаж и последующей реализацией банку, осуществлялись исключительно ЗАО, суд счел, что на операции по реализации этим обществом в рамках договора о совместной деятельности золота банку положение пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяется. В результате судьи признали правомерным отказ налогового органа в возмещении спорной суммы НДС.

Тогда налогоплательщик обратился в ВАС (см. Определение ВАС РФ от 10.04.2013 N ВАС-710/13).

Проведенный коллегией судей анализ арбитражной практики по аналогичным спорам свидетельствует о различном толковании пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ при рассмотрении дел со схожими фактическими обстоятельствами. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 21.02.2006 N А58-1446/05 признал правомерным применение артелью старателей нулевой ставки НДС в отношении реализации драгоценного металла, добытого в рамках договора о совместной деятельности на участке недр, лицензия на право пользования которым имелась у другого участника совместной деятельности. Суд счел доводы инспекции об отсутствии у артели старателей права на применение ставки НДС 0% несостоятельными ввиду наличия у другого участника совместной деятельности лицензии на добычу золота на разрабатываемом участке, а также реализации артелью старателей драгоценного металла лицам, указанным в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, и соблюдения требований п. 8 ст. 165 НК РФ.

С учетом изложенного коллегия ВАС направила данное дело в Президиум ВАС. Какой последовал вердикт?

Сразу оговоримся, что при подготовке материала к печати была известна только резолютивная часть Постановления Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 710-13. Высшие арбитры оставили без изменения все судебные акты по данному делу, соответственно, заявление налогоплательщика - без удовлетворения. Вывод, что называется, делайте сами.

О.А. Мазур,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановление Правительства РФ от 05.01.1999 N 8 "Об утверждении Порядка отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камням".

*(2) При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1-2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, названных в ст. 165 НК РФ.

*(3) Определением ВАС РФ от 19.10.2007 N 12683/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.