Патентная система налогообложения: новые правила и нюансы применения (А. Зрелов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2013 г.)

Патентная система налогообложения: новые правила и нюансы применения

Патентная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.5 НК РФ, применяется с 1 января 2013 года, при этом, в целях обеспечения своевременного перехода налогоплательщиков на новую систему налогообложения, целый ряд положений главы, на основании п. 2 ст. 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" вступил в силу с 1 декабря 2012 года.

До момента введения в действие гл. 26.5 НК РФ сходные правила налогообложения с 1 января 2006 года предусматривались ст. 346.25.1 НК РФ, регламентирующей применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента.

Следует обратить внимание, что, как и в случае с режимом упрощенной системы налогообложения, предусмотренный к уплате при применении патентной системы налогообложения налог законодателем не поименован. В тексте главы он обозначается как "налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы" или просто "налог". Данная особенность является скорее исключением из правил. Применительно к иным специальным режимам законодатель помимо названия самого режима предусматривает самостоятельное название и для уплачиваемого в рамках данного режима специального налога. К примеру, это единый сельскохозяйственный налог при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (гл. 26.1 НК РФ) и единый налог при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ).

Законы субъектов РФ о введении на основании п. 1 ст. 346.43 НК РФ с 1 января 2013 года на территории соответствующего субъекта РФ патентной системы налогообложения должны были быть опубликованы не позднее 1 декабря 2012 года (п. 1 ст. 8 ФЗ от 25.06.2012 N 94-ФЗ). В отношении иных периодов введения на территории субъекта патентной системы налогообложения законодательство не предусматривает каких-либо особых ограничений.

В пункте 1 ст. 346.44 НК РФ законодатель определяет состав лиц, имеющих право перейти на патентную систему налогообложения и тем самым стать налогоплательщиками этой системы. При этом действие гл. 26.5 НК РФ на коммерческие и некоммерческие организации, в т.ч. на товарищества на вере, не распространяется (письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-12/09).

Нормой п. 2 ст. 346.44 НК РФ законодатель закрепляет принцип добровольного перехода и отказа от применения патентной системы налогообложения. Сама процедура перехода на патентную систему налогообложения и отказа от ее использования урегулирована нормами ст. 346.45 НК РФ.

Налогоплательщик вправе прекратить применение патентной системы налогообложения до истечения срока действия патента только в двух случаях:

1) если он утратил право на применение патентной системы налогообложения;

2) если он прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась патентная система налогообложения. Другие случаи прекращения применения патентной системы налогообложения до истечения срока действия патента гл. 26.5 НК РФ не предусмотрены (письмо ФНС России от 11.02.2013 N ЕД-3-3/447@).

Из пункта 12 ст. 346.43 НК РФ следует в т.ч. отсутствие запрета на совмещение налогоплательщиками патентной системы налогообложения и иных специальных режимов налогообложения. К примеру, индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, может перейти на патентную систему налогообложения в отношении определенных видов предпринимательской деятельности, сохранив по иным видам предпринимательской деятельности применение упрощенной системы налогообложения. В то же время, если индивидуальный предприниматель, применявший одновременно УСН и патентную систему налогообложения, изъявит желание перейти в течение календарного года на патентную систему налогообложения в отношении всех осуществляемых им видов деятельности, то такой переход может приводить к утрате права на применение "упрощенки" (письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-11-12/26).

УСН и патентная система налогообложения

НК РФ не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения (письмо Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-11/18691). При этом применять иной налоговый режим по виду предпринимательской деятельности, который указан в полученном патенте, индивидуальный предприниматель не вправе, за исключением видов предпринимательской деятельности, указанных в подп. 10, 11, 19, 32, 33, 45, 46, 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (письмо Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/11254).

После истечения действия патента, выданного на срок менее календарного года, последующий переход на упрощенную систему налогообложения может быть произведен только в порядке, установленном ст. 346.13 НК РФ, т.е. только со следующего календарного года (письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-12/11).

Как отмечалось в письме Минфина России от 16.05.2013 N 03-11-09/17358, индивидуальный предприниматель-налогоплательщик упрощенной системы налогообложения вправе в течение календарного года перейти на патентную систему налогообложения по отдельным видам предпринимательской деятельности, в отношении которых патентная система налогообложения введена соответствующим законом субъекта РФ, применяя в отношении доходов, полученных от осуществления других видов деятельности, упрощенную систему налогообложения. В т.ч. такое право имеет индивидуальный предприниматель, осуществляющий только один вид деятельности в разных субъектах РФ. Он вправе в течение года перейти на патентную систему налогообложения по данному виду деятельности в одном субъекте РФ, применяя в отношении доходов, полученных от его осуществления в другом субъекте РФ, упрощенную систему налогообложения.

При осуществлении нескольких видов деятельности в одном субъекте РФ индивидуальный предприниматель также вправе в течение года перейти на патентную систему налогообложения по отдельным видам деятельности, применяя в отношении доходов, полученных от осуществления других видов деятельности, упрощенную систему налогообложения.

При применении упрощенной системы налогообложения и осуществлении только одного вида деятельности в одном субъекте РФ индивидуальный предприниматель также вправе в течение года перейти по данному виду деятельности на патентную систему налогообложения, оставаясь при этом и на упрощенной системе налогообложения.

Если индивидуальный предприниматель-налогоплательщик УСН в течение календарного года переходит на патентную систему налогообложения по отдельному виду предпринимательской деятельности, т.е. совмещает два указанных специальных налоговых режима, то, согласно письму Минфина России от 15.05.2013 N 03-11-10/16830, по окончании налогового периода он обязан представить налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения.

Если в налоговом периоде индивидуальным предпринимателем не будет допущено превышение установленного предельного размера доходов (60 000 000 руб.) или несоответствие требованиям, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, то по истечении срока действия патента в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности в течение календарного года индивидуальный предприниматель вправе продолжить применение упрощенной системы налогообложения. Если индивидуальный предприниматель утратит право на применение патентной системы налогообложения, то суммы налогов за налоговый период, в котором будет утрачено право на применение патентной системы налогообложения по предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения, исчисляются и уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения (письмо Минфина России от 20.05.2013 N 03-11-12/45).

Предусмотренный в п. 2 ст. 346.43 НК РФ перечень видов предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены на патентную систему налогообложения не является исчерпывающим. Возможность его дополнения законами субъектов РФ допускается в подп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ.

При этом, в отличие от подп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ в перечне п. 2 ст. 346.43 НК РФ, как правило, не установлено ограничений в части того, кому именно, физическому или юридическому лицу, оказываются услуги или выполняются работы.

Виды деятельности

В целях реализации положений ст. 346.43 гл. 26.5 НК РФ приказом ФНС России от 15.01.2013 N ММВ-7-3/9@ утв. Классификатор видов предпринимательской деятельности, в отношении которых законом субъекта РФ предусмотрено применение патентной системы налогообложения (КВПДП) (Классификатор КВПДП).

По сравнению с действовавшим ранее перечнем п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ видов деятельности, допускающих применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, содержавшего упоминание 69 видов деятельности, общий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения, сокращен до 47 за счет пересмотра их состава и укрупнения по ряду позиций.

К примеру, услуги по уборке жилых помещений и ведению домашнего хозяйства рассматриваются теперь в составе одного подпункта и не разделены на два самостоятельных основания для получения патента.

Аналогичным образом были объединены в составе одного подпункта услуги по остеклению балконов и лоджий, нарезке стекла и зеркал, художественной обработке стекла.

Выделенные ранее в отдельные подпункты виды деятельности по изготовлению валяной обуви, выделке шкур животных, расчесу шерсти, переработке давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу, стрижке домашних животных, защите садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней, ремонту игрушек, изготовлению сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика, ремонту и изготовлению бондарной посуды и гончарных изделий, изготовлению и ремонту деревянных лодок, ремонту туристского снаряжения и инвентаря, граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике, изготовление и печатание визитных карточек, переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы в предусмотренном п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ перечне отнесены подп. 21 к категории прочих услуг производственного характера. В числе таковых дополнительно названы также услуги по вспашке огородов, услуги по ремонту и изготовлению очковой оптики, зарядка газовых баллончиков для сифонов, замена элементов питания в электронных часах и других приборах.

Помимо услуг по переработке сельскохозяйственной продукции к прочим услугам производственного характера отнесена и переработка даров леса.

Деятельность по распиловке древесины в перечне п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ прочих услуг производственного характера ограничена теперь распиловкой дров.

Изготовление и печатание пригласительных билетов касается только приглашений на семейные торжества.

Текст п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ не содержит отдельного упоминания о таких видах деятельности, как "изготовление текстильной галантереи", "изготовление мебели", "изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд", "изготовление оград, памятников, венков из металла", "крашение шкур животных", "производство щипаной шерсти, сырых шкур и кож крупного рогатого скота, животных семейства лошадиных, овец, коз и свиней", "выделка и крашение меха", "производство инвентаря для спортивного рыболовства", "производство игр и игрушек, за исключением компьютерных игр", "ремонт игр, за исключением компьютерных игр", "изготовление ювелирных изделий, бижутерии", "копировально-множительные работы", "производство, монтаж, прокат и показ фильмов", "предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств (мойка, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистка салона, буксировка)", "оказание услуг тамады, актера на торжествах", "предоставление секретарских, редакторских услуг и услуг по переводу", "техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники", "строительство жилья и других построек", "услуги бань, саун, соляриев, массажных кабинетов", "производство хлеба и кондитерских изделий", "выпас скота".

Некоторые из вышеуказанных видов деятельности могут быть отнесены к категории бытовых услуг и субъекты РФ вправе включить их на основании подп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ в дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.

Виды деятельности, не указанные п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ и не относящиеся к бытовым услугам, на патентную систему переведены быть не могут. К примеру, патентная система налогообложения не может применяться в отношении:

- услуг в области бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 15.02.2013 N 03-11-12/24);

- секретарских услуг (письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-11/47);

- редакторских услуг (письма Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-11/47, УФНС России по г. Москве от 02.10.2012 N 20-14/093107@);

- услуг в сфере маркетинговых исследований (письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-11-11/397);

- производства, монтажа, проката и показа кинофильмов (письмо Минфина России от 27.09.2012 N 03-11-11/287);

- технического обслуживания и ремонта офисных машин (за исключением ремонта, подпадающего под действие нормы подп. 6 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);

- полиграфических услуг (письмо Минфина России от 22.01.2013 N 03-11-11/18);

- производства игр и игрушек, в т.ч. пошива мягких игрушек (письма Минфина России от 20.12.2012 N 03-11-11/386, от 20.03.2013 N 03-11-12/34);

- услуг общественного питания, оказываемых через объекты организаций общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей (письмо Минфина России от 13.08.2012 N 03-11-10/37).

Ряд формулировок видов деятельности п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ конкретизированы. Так, "деятельность в области фотографии" теперь ограничивается услугами фотоателье, фото- и кинолабораторий. "Предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты" касается только парикмахерских и косметических услуг.

"Автотранспортные услуги" теперь выделены в отдельные виды деятельности: оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом и оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом.

Для услуг по обучению возможность применения патентной системы налогообложения сохранена только в отношении услуг по обучению населения на курсах и по репетиторству. Упоминание об обучении в платных кружках, студиях из текста нормы исключено.

Оказание услуг общественного питания дает право перехода на патентную систему налогообложения только в случае их оказания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту организации общественного питания.

"Тренерские услуги" заменены указанием деятельности по проведению занятий по физической культуре и спорту (подп. 28).

Помимо музыкального сопровождения обрядов, патентная система налогообложения может теперь применяться к любым обрядовым услугам (подп. 42).

Описание некоторых видов деятельности уточнено и дополнено. К примеру, применение патентной системы налогообложения допускается теперь в т.ч. при осуществлении:

- химической чистки, крашению и услуг прачечных (подп. 4);

- ремонта и технического обслуживания часов (подп. 6);

- технического обслуживания и ремонта мототранспортных средств, машин и оборудования (подп. 9);

- изготовления изделий народных художественных промыслов (подп. 20);

- услуг поваров по изготовлению блюд на дому (подп. 31);

- оказания услуг по перевозке пассажиров водным транспортом (подп. 32);

- оказания услуг по перевозке грузов водным транспортом (подп. 33);

- услуг по прокату (подп. 40);

- экскурсионных услуг (подп. 41);

- розничной торговли, проводимой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли (подп. 45);

- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (подп. 46).

Обратите внимание! В подпункте 6 п. 2 ст. 346.43 НК РФ применение специального налогового режима в отношении указанного вида предпринимательской деятельности не ставится в зависимость от того, кто именно является заказчиком услуг (работ), а также кто осуществляет их оплату (юридические или физические лица) (письмо Минфина России от 15.02.2013 N 03-11-12/23).

На основании подп. 4 п. 1 ст. 346.43 НК РФ возможность применения патентной системы налогообложения в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг химической чистки, крашения и услуг прачечных, при соблюдении положений гл. 26.5 НК РФ допускается в т.ч. при ее осуществлении по заказам юридических лиц (письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-11-11/398).

Индивидуальный предприниматель, получивший патент по виду деятельности, предусмотренному подп. 6 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, вправе также осуществлять деятельность, связанную с оказанием услуг:

- по ремонту электрокалькуляторов, персональных машин ЭВМ, компьютерной техники, включая ноутбуки, принтеры, сканеры, процессоры, мониторы, компьютерную клавиатуру (письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-11/43);

- по гарантийному ремонту радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, если заказчиками (потребителями) услуг выступают физические лица, а оплата за оказанные услуги поступает от изготовителя или от уполномоченного лица (письмо Минфина России от 25.01.2013 N 03-11-12/12);

- по ремонту ювелирных изделий, чеканке и гравировке ювелирных изделий, чернению изделий из серебра, изготовлению ювелирных изделий, изготовлению ювелирных изделий методом литья по выплавляемым моделям, обработке поделочных ювелирных камней и закрепление их в ювелирных изделиях по заказам как физических, так и юридических лиц (письмо Минфина России от 15.02.2013 N 03-11-12/23).

На основании подп. 9 п. 2 ст. 346.43 НК РФ на применение патентной системы налогообложения вправе перейти индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по техническому обслуживанию и ремонту легковых и грузовых автомобилей, автобусов, мототранспортных средств, строительно-дорожных машин и оборудования (письмо Минфина России от 16.11.2012 N 03-11-11/347).

Патентная система налогообложения по услугам перевозки грузов и пассажиров, указанным в подп. 10, 11, 32, 33 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, может применяться только в отношении транспортных средств, обозначенных в патенте. В отношении доходов от услуг, оказываемых с использованием транспортных средств, не указанных в патенте, могут применяться иные режимы налогообложения (письмо Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/11254). Индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по оказанию указанных транспортных услуг по перевозке, имеет право предоставлять услуги как физическим, так и юридическим лицам, при этом использовать как наличные, так и безналичные формы расчетов с соблюдением установленных законодательством РФ требований.

В целях применения патентной системы налогообложения в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом и оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом индивидуальный предприниматель должен предоставлять данные услуги по договору перевозки в его гражданско-правовом смысле, т.е. в соответствии с нормами гл. 40 ГК РФ (письмо Минфина России от 15.01.2013 N 03-11-12/02).

Дифференциация автотранспортных услуг в зависимости от грузоподъемности транспортного средства или от количества посадочных мест Общероссийскими классификаторами не предусмотрена и поэтому для этих целей гл. 26.5 НК РФ применяться не должна (письмо Минфина России от 08.08.2012 N 03-11-10/33).

Не относится к предпринимательской деятельности, предусмотренной подп. 10, 11, 32, 33 п. 2 ст. 346.43 НК РФ и не подлежит переводу на патентную систему налогообложения деятельность по аренде (фрахтованию на время) транспортного средства с экипажем (письмо Минфина России от 15.01.2013 N 03-11-12/02).

Норма подп. 10 п. 2 ст. 346.43 НК РФ распространяется в т.ч. на автотранспортные услуги по перевозке хлеба специализированным транспортом (письмо Минфина России от 06.09.2012 N 03-11-11/274).

Если договоры на оказание транспортных услуг по перевозке грузов заключаются в субъекте РФ, в котором получен патент, а в другом субъекте РФ находится только пункт назначения (отправления) груза в рамках указанных договоров, налогоплательщик вправе не подавать заявление на получение патента в другом субъекте РФ и, соответственно, вправе осуществлять указанный вид деятельности в рамках одного патента, полученного по месту постановки на учет в налоговых органах (письмо Минфина России от 07.02.2013 N 03-11-12/15).

Указанные в подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ виды предпринимательской деятельности не включают услуги по проведению капитального ремонта офисов и производственных зданий (письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-06/9200). Следовательно, предпринимательская деятельность индивидуальных предпринимателей по оказанию названных услуг должна облагаться в рамках иных режимов налогообложения.

На основании подп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения может применяться в отношении предпринимательской деятельности по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ. При этом применение данного специального налогового режима в отношении указанного вида предпринимательской деятельности не ставится в зависимость от места оказания вышеназванных услуг (например, услуги могут оказываться на корабельном судне) и от того, кто именно является заказчиком этих услуг. Индивидуальный предприниматель имеет право предоставлять такие услуги как физическим, так и юридическим лицам.

На основании подп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ на применение патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель вправе перейти в т.ч. в отношении предпринимательской деятельности по монтажу противопожарных дверей (письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-11-12/17092).

В деятельности по монтажу противопожарных перегородок индивидуальный предприниматель вправе перейти на применение патентной системы налогообложения только в том случае, если в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей им был указан такой вид экономической деятельности, как "Монтаж инженерного оборудования зданий и сооружений" (код 45.3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001). Если в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей в отношении данного налогоплательщика не указан вышеназванный вид экономической деятельности, то доходы, полученные от выполненных работ по монтажу противопожарных перегородок, подлежат налогообложению в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ (письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-11-12/17092).

Индивидуальный предприниматель, указавший в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей виды деятельности по группировкам 74.40 (Рекламная деятельность) и 74.84 (предоставление прочих услуг), фактически осуществляющий деятельность по размещению рекламных плакатов на объектах наружной рекламы - рекламных конструкциях, не вправе применять патентную систему налогообложения на основании подп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (письмо Минфина России от 07.05.2013 N 03-11-11/15933).

Предусмотренное подп. 15 п. 2 ст. 346.43 НК РФ предоставление услуг по обучению населения на курсах и по репетиторству не содержит ограничений для применения патентной системы налогообложения при оказании данных услуг по заказам как физических, так и юридических лиц и в какой форме (наличной или безналичной) осуществляются расчеты за оказанные услуги.

С учетом изложенного патентную систему налогообложения вправе применять индивидуальный предприниматель, оказывающий услуги:

- по обучению населения в учебных центрах, в т.ч. обучению сотрудников юридического лица, являющегося заказчиком по договору на оказание данных услуг (письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-12/14);

- по обучению населения в учреждениях высшего профессионального образования (письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-12/13);

- по проведению кулинарных курсов для сотрудников юридического лица, являющегося заказчиком по договору на оказание данных услуг (письмо Минфина России от 08.02.2013 N 03-11-12/16).

На основании подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ вместо деятельности по передаче во временное владение и (или) в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках, применение патентной системы налогообложения теперь допускается в отношении любой деятельности по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности.

Сдача в аренду помещений

Предпринимательская деятельность индивидуального предпринимателя по сдаче в аренду, субаренду, наем помещений, не принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, не подпадает под действие подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ и должна облагаться в рамках упрощенной системы налогообложения или в рамках общего режима налогообложения (письмо Минфина России от 18.01.2013 N 03-11-11/8).

В НК РФ не установлено ограничений в части оказания указанных в подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ услуг по заказам юридических лиц. Таким образом, индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по сдаче в аренду (внаем) жилых и нежилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, имеет право предоставлять услуги как физическим, так и юридическим лицам, при этом использовать как наличные, так и безналичные формы расчетов с соблюдением установленных законодательством РФ требований.

Сдача помещений в аренду может производиться в т.ч. для осуществления в них торговой деятельности (письмо Минфина России от 23.10.2012 N 03-11-11/322).

Субъекты РФ, на основании подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ, вправе в отношении указанного вида предпринимательской деятельности установить размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (их площадей). Таким образом, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по указанным видам предпринимательской деятельности может быть дифференцирован в зависимости от количества объектов или площади объектов, передаваемых в аренду (внаем).

Если индивидуальный предприниматель получил патент на осуществление предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по сдаче в аренду нежилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, то такой патент будет действовать в отношении объектов, указанных в патенте (письмо Минфина России от 20.05.2013 N 03-11-11/17542). Если у индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения в отношении предпринимательской деятельности, предусмотренной подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, имеются в собственности иные жилые и нежилые помещения, дачи, земельные участки, которые он сдает в аренду и которые не указаны в патенте, он вправе в отношении доходов от аренды указанных объектов применять иные режимы налогообложения, в т.ч. упрощенную систему налогообложения.

В отношении предпринимательской деятельности по передаче в аренду недвижимого имущества, принадлежащего супругам на праве совместной собственности, может применяться патентная система налогообложения при условии осуществления такой деятельности на основании нотариально удостоверенного согласия одного из супругов, на которого зарегистрировано такое недвижимое имущество (письмо Минфина России от 15.03.2013 N 03-11-12/30).

Количество обособленных объектов, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, а также их площадь и иные характеристики определяется по договорам аренды (найма), заключаемым индивидуальным предпринимателем-арендодателем (наймодателем) с конкретными арендаторами (нанимателями). В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (письмо Минфина России от 20.05.2013 N 03-11-11/17542).

Денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в отношении вида предпринимательской деятельности, указанного в подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, может быть определено путем умножения размера установленного по соответствующему виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на один обособленный объект на общее количество используемых в предпринимательской деятельности обособленных объектов (письмо Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-11/18577).

Если возмещение стоимости коммунально-эксплуатационных услуг предусмотрено договором аренды, доход индивидуального предпринимателя-арендодателя в виде денежных средств, поступивших от арендатора в счет возмещения указанных услуг (в рамках договора аренды), следует признавать частью дохода, полученного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности по передаче в аренду нежилого помещения, в отношении которой предпринимателем применяется патентная система налогообложения (письмо Минфина России от 14.05.2013 N 03-11-12/16633).

В случае утраты права на применение патентной системы налогообложения в отношении деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений индивидуальным предпринимателем, применяющим по иным видам деятельности упрощенную систему налогообложения, доходы от сдачи в аренду нежилых помещений за последующие налоговые периоды облагаются в рамках упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-11/109).

Другие виды деятельности

Не относится к указанным в подп. 27 п. 2 ст. 346.43 НК РФ услугам деятельность по предоставлению услуг по проведению измерений (замеров) помещений третьих лиц, оказываемых юридическим лицам индивидуальным предпринимателем (письмо Минфина России от 27.03.2013 N 03-11-12/37).

На основании подп. 31 п. 2 ст. 346.43 НК РФ индивидуальный предприниматель-повар вправе перейти на применение патентной системы налогообложения в отношении осуществления предпринимательской деятельности по изготовлению на дому у заказчика блюд (в т.ч. пельменей) на основании заключенных с заказчиками договоров на оказание данных услуг. Предпринимательская деятельность индивидуального предпринимателя по изготовлению у себя на дому блюд для их последующей реализации населению налогообложению в рамках патентной системы налогообложения не подлежит (письмо Минфина России от 19.10.2012 N 03-11-11/315).

Указанные в подп. 40 п. 2 ст. 346.43 НК РФ услуги по прокату могут включать услуги населению по прокату видеокассет и цифровых видеодисков, а также прокату 8-и и 16-и миллиметровых фильмов, диафильмов и слайдов (письмо Минфина России от 27.09.2012 N 03-11-11/287).

Если на основании подп. 45, 46, 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ индивидуальный предприниматель получил патент на осуществление предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг через объекты с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту на территории конкретного субъекта РФ и площадь зала в каждом из используемых объектов составляет не более 50 кв. м, то такой патент будет действовать в отношении всех объектов, указанных в патенте (письмо Минфина России от 08.02.2013 N 03-11-11/59).

Денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подп. 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, может быть определено путем умножения размера установленного по соответствующему виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на 1 обособленный объект (1 кв. м площади) на общее количество используемых в предпринимательской деятельности обособленных объектов (общий размер площади обособленного объекта) (письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-11-10/40).

При соблюдении положений гл. 26.5 НК РФ индивидуальный предприниматель, осуществляющий через аптеку помимо фармацевтической деятельности розничную реализацию прочих товаров, также вправе подать заявление на получение патента на основании подп. 45 и 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ. При этом при осуществлении на одной и той же площади торгового зала аптеки фармацевтической деятельности и предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, в отношении которых индивидуальным предпринимателем получены отдельные патенты, для определения площади торгового зала в целях применения патента по розничной торговле следует учитывать общую площадь торгового зала аптеки (письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-11-11/332).

Целый ряд типичных ситуаций, связанных с применением подп. 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ рассмотрен в письме Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/11254. Так, если индивидуальный предприниматель имеет магазин (магазины) с площадью торгового зала не более 50 кв. м и получил патент на розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м (подп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ), а также имеет иной магазин (магазины) с площадью торгового зала свыше 50 кв. м, но не более 150 кв. м, он вправе в отношении розничной торговли через этот магазин (магазины) перейти на уплату единого налога на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности, предусмотренному подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, на упрощенную систему налогообложения или на общий режим налогообложения. Если указанный индивидуальный предприниматель имеет также магазин (магазины) с площадью торгового зала свыше 150 кв. м, он вправе в отношении розничной торговли через этот магазин (магазины) применять упрощенную систему налогообложения или общий режим налогообложения и совмещать один из них с патентной системой налогообложения.

Если индивидуальный предприниматель получил патент на розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (подп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ), и имеет иной магазин (магазины) с площадью торгового зала, он вправе в отношении розничной торговли, осуществляемой через такие объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала, применять патентную систему налогообложения (если площадь торгового зала не более 50 кв. м), единый налог на вмененный доход (если площадь торгового зала более 50 кв. м, но не более 150 кв. м), упрощенную систему налогообложения или общий режим налогообложения (если площадь торгового зала свыше 150 кв. м).

В аналогичном порядке вправе совмещать патентную систему налогообложения и иные режимы налогообложения индивидуальный предприниматель, применяющий патентную систему налогообложения в отношении услуг общественного питания, оказываемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту организации общественного питания (подп. 47 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), если он осуществляет также предпринимательскую деятельность по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 50 кв. м, но не более 150 кв. м, а также через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Если индивидуальный предприниматель оказывает услуги общественного питания в помещении, право пользования которым предоставлено заказчиком, и согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам в этом помещении выделен зал обслуживания посетителей с площадью не более 50 кв. м, то индивидуальный предприниматель в части оказания таких услуг общественного питания вправе применять патентную систему налогообложения независимо от источника оплаты услуг общественного питания, а также от формы их оплаты (наличная, безналичная). В случае, если помещение, в котором оказываются услуги общественного питания, согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам, не имеет зала обслуживания посетителей, то индивидуальный предприниматель в отношении таких услуг общественного питания не вправе применять патентную систему налогообложения.

Аналогичным образом если индивидуальный предприниматель оказывает услуги общественного питания в помещении, имеющем специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, площадь которого не более 50 кв. м, то индивидуальный предприниматель в части оказания таких услуг общественного питания вправе применять патентную систему налогообложения. В случае, если арендуемое помещение, в котором оказываются услуги общественного питания, согласно договору аренды не имеет специально оборудованного помещения (открытой площадки), то индивидуальный предприниматель не вправе применять патентную систему налогообложения в отношении таких услуг общественного питания (письмо Минфина России от 16.11.2012 N 03-11-11/343).

Установленный в п. 3 ст. 346.43 НК РФ перечень объектов розничной торговли, в т.ч. объектов стационарной торговой сети, применяется только в целях гл. 26.5 НК РФ и носит закрытый характер. В связи с этим предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемая через объекты розничной торговли, не включенные в данный перечень (торговые центры, торговые комплексы, нежилые помещения, арендуемые для осуществления торговли в административных, промышленных и учебных зданиях и т.п.), должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения (письмо Минфина России от 14.08.2012 N 03-11-09/64).

На патентную систему налогообложения может быть переведена предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети, которыми, в частности, признаются объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети (письмо Минфина России от 08.08.2012 N 03-11-11/230).

В связи с тем, что склад не подпадает под понятие торгового объекта, применение патентной системы налогообложения в отношении осуществляемой в нем торговой деятельности не предусмотрено (письмо Минфина России от 09.10.2012 N 03-11-11/295).

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие развозную и разносную розничную торговлю, при соблюдении положений гл. 26.5 НК РФ вправе перейти на применение патентной системы налогообложения. Этот вывод подтверждается и в письме Минфина России от 21.01.2013 N 03-11-12/04. При этом следует отметить, что если индивидуальный предприниматель получил патент на осуществление предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли с использованием объекта стационарной торговой сети, имеющего торговый зал (подп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ), и при этом планирует также осуществлять развозную розничную торговлю (подп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ), то в отношении деятельности в сфере развозной розничной торговли индивидуальному предпринимателю следует подать заявление на получение отдельного патента.

Патентная система налогообложения может применяться в т.ч. в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой индивидуальными предпринимателями через расположенные в торговых центрах и торговых комплексах объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли (магазины и павильоны) и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (розничные рынки, ярмарки, киоски, палатки, торговые автоматы), понятия которых даны в п. 3 ст. 346.43 НК РФ (письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-11-11/4).

Одним из условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиком деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, как отмечалось, к примеру в письме Минфина России от 14.03.2013 N 03-11-12/29, является факт заключения с покупателями договоров розничной купли-продажи.

К розничной торговле не относится и не может быть переведена на патентную систему налогообложения:

- реализация товаров в соответствии с договорами поставки (письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-12/36);

- реализация продукции собственного производства (изготовления) (письмо Минфина России от 20.03.2013 N 03-11-12/34);

- предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров по государственным (муниципальным) контрактам (письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-12/36);

- реализация имущества, осуществляемая в рамках договоров купли-продажи недвижимого имущества (письмо Минфина России от 14.03.2013 N 03-11-12/29).

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий розничную торговлю в соответствии с требованиями гл. 26.5 НК РФ, имеет право использовать как наличные, так и безналичные формы расчетов с соблюдением установленных законодательством РФ требований.

В случае если индивидуальный предприниматель самостоятельно производит указанные в подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизные товары и реализует их через объект общественного питания, то в целях применения гл. 26.5 Кодекса такая деятельность не может быть отнесена к услугам общественного питания и не подлежит налогообложению в рамках патентной системы налогообложения. Если же через объект организации общественного питания реализуются приобретенные для последующей реализации подакцизные товары, перечисленные в подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки, то такая предпринимательская деятельность относится к услугам общественного питания и, соответственно, подлежит налогообложению в рамках вышеназванного специального налогового режима. Учитывая изложенное, предпринимательская деятельность индивидуального предпринимателя по оказанию услуг общественного питания с одновременной реализацией через объект организации общественного питания покупной (приобретенной с целью перепродажи) алкогольной продукции (в т.ч. пива) подлежит налогообложению в рамках патентной системы налогообложения (письмо Минфина России от 01.11.2012 N 03-11-10/49).

Предусмотренная п. 5 ст. 346.43 НК РФ средняя численность наемных работников определяется в порядке, устанавливаемом в приказе Росстата от 24.10.2011 N 435. В среднюю численность работников включаются среднесписочная численность работников, средняя численность внешних совместителей, средняя численность работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера.

По видам предпринимательской деятельности, по которым установленный субъектом РФ размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не зависит от средней численности наемных работников, изменение численности работников в течение налогового периода не учитывается, за исключением установленного гл. 26.5 НК РФ ограничения по средней численности наемных работников, являющегося основанием для утраты права на применение патентной системы налогообложения (письмо Минфина России от 08.02.2013 N 03-11-12/19).

Вправе применять патентную систему налогообложения индивидуальный предприниматель, средняя численность работников которого вместе с внешними совместителями и работающими по гражданско-правовым договорам составляет до 15 человек (включительно). При этом сам индивидуальный предприниматель в расчет наемных работников не включается. Также вправе применять патентную систему налогообложения индивидуальный предприниматель, не привлекающий при осуществлении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, наемных работников (письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-12/38).

Индивидуальный предприниматель, применяющий патентную систему налогообложения, сохраняет обязанности налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых им работникам, нанятым в целях осуществления такой деятельности (письмо Минфина России от 14.03.2013 N 03-04-05/8-213).

Упоминаемый в п. 7-9 ст. 346.43 НК РФ "потенциально возможный к получению годовой доход по видам предпринимательской деятельности" признается на основании ст. 346.47 НК РФ объектом налогообложения при применении патентной системы налогообложения. Порядок определения и применения этого показателя также дополнительно регламентирован нормами п. 2 ст. 346.48 НК РФ.

В состав упоминаемых п. 8 ст. 346.43 НК РФ Общероссийских классификаторов в настоящее время входят:

- ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению;

- ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности.

При этом гл. 26.5 НК РФ непосредственно не предусматривает использование Общероссийских классификаторов видов экономической деятельности в целях отнесения осуществляемого индивидуальным предпринимателем вида предпринимательской деятельности к виду деятельности, в отношении которого может применяться патентная система налогообложения (письмо Минфина России от 06.09.2012 N 03-11-11/274).

На основании предоставленного в подп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъектам РФ права устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, к услугам, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, дополнительно могут быть отнесены в т.ч.:

- оказание услуг по организации консультаций юристов, психологов, экономистов, врачей и др. специалистов (письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-11/48);

- предпринимательская деятельность по выполнению переводов с одного языка на другой, включая письменные переводы, выполненные путем доработки автоматического перевода (за исключением переводов литературы и архивных документов) (письмо Минфина России от 28.05.2013 N 03-11-12/19260);

- оказание услуг по изготовлению ювелирных изделий (письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-12/32);

- услуги по строительству жилья и др. построек (письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-11-10/44);

- оказание услуг по производству строительных блоков (письмо Минфина России от 08.02.2013 N 03-11-12/18);

- услуги по изготовлению мебели (письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-11-10/44);

- сборка мебели на дому у заказчика, приобретенной им в торговой сети в разобранном виде (письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-11-11/53);

- установка газовых и электроплит, а также другой бытовой техники в жилых помещениях (письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-11-11/53).

Особенности применения ПСН

При оказании дополнительно установленных видов (подвидов) деятельности, относящихся к бытовым услугам, патентная система налогообложения может применяться индивидуальным предпринимателем только в случае предоставления данных услуг физическим лицам. При оказании таких услуг юридическим лицам индивидуальным предпринимателям следует применять иные режимы налогообложения.

Возможность иной, помимо предусмотренных п. 8 ст. 346.43 НК РФ вариантов, дифференциации субъектами РФ размера потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения (например, в зависимости от места ведения предпринимательской деятельности) НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 22.05.2013 N 03-11-12/18171).

НК РФ не предусмотрена возможность установления законами субъектов РФ ограничения в виде предельного (максимального) количества показателей (количества обособленных объектов (площадей), количества транспортных средств и т.п.) по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения (письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-10/9891).

Установление размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (их площадей), как следует из письма Минфина России от 23.01.2013 N 03-11-11/23, означает, что размер данного дохода может быть установлен:

- на отдельный обособленный объект (магазин, павильон, ресторан, бар, кафе, столовую, закусочную, киоск, палатку, торговый автомат, автолавку, автомагазин, тонар, автоприцеп, передвижной торговый автомат);

- на квадратный метр площади обособленного объекта (сдаваемого в аренду (наем) жилого и нежилого помещения, дачи, земельного участка, объекта розничной торговли стационарной торговой сети, имеющего торговый зал (магазина, павильона), объекта стационарной торговой сети, не имеющего торгового зала (розничного рынка, ярмарки), объекта организации общественного питания, имеющего зал обслуживания посетителей (ресторана, бара, кафе, столовой, закусочной).

В случае установления на основании подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств и соответствующего указания в патенте определенного числа показателей (средней численности наемных работников, количества (площади) объектов, количества транспортных средств), индивидуальный предприниматель, получивший патент, не может самостоятельно производить перерасчет стоимости полученного патента (см., например, письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-11-11/14921).

В связи с этой особенностью, по мнению представителей налоговой администрации, изложенной, к примеру, в письме Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-11/18577, при изменении в сторону уменьшения соответствующих показателей в течение срока действия полученного патента, перерасчет налога в рамках патентной системы налогообложения не предусмотрен. Если же в течение налогового периода произошло увеличение таких показателей, то для целей применения патентной системы налогообложения в отношении новых показателей индивидуальный предприниматель вправе получить новый патент или применять в отношении их иной режим налогообложения.

На основании подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъект РФ вправе установить для города с численностью населения более 1 000 000 человек размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода от 100 000 руб. до 5 000 000 руб. как в отношении всех видов предпринимательской деятельности, к которым применяется патентная система налогообложения, так и в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, к которым применяется данный специальный налоговый режим (письмо Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-10/42).

Упоминаемая численность населения определяется в соответствии с Федеральным планом статистических работ, утв. распоряжением Правительства РФ от 06.05.2008 N 671-р, один раз в год по состоянию на 1 января текущего года. Оценки численности населения на иные даты или в другие сроки являются предварительными и не могут использоваться в целях определения размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по патентной системе налогообложения. Соответственно, как это отмечалось в письме Минфина России от 28.05.2013 N 03-11-09/19252, в целях применения подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ на 2013 год должны были использоваться данные о численности населения города на 1 января 2012 года.

Действие нормы п. 10 ст. 346.43 НК РФ не распространяется на доходы, полученные за предыдущие налоговые периоды, в которых патентная система налогообложения не применялась. Поэтому денежные средства, поступившие индивидуальному предпринимателю в период применения им патентной системы налогообложения за услуги, оказанные в период до начала применения им патентной системы налогообложения, должны облагаться НДФЛ (письмо Минфина России от 21.01.2013 N 03-11-12/06).

В статье 346.45 НК РФ законодатель вводит заявительный порядок перехода на патентную систему налогообложения. Если индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность в том субъекте РФ, в котором проживает, то заявление на получение патента следует подавать в налоговый орган по месту жительства - месту регистрации индивидуального предпринимателя (письмо Минфина России от 22.01.2013 N 03-11-11/17). Если индивидуальный предприниматель планирует применять патентную систему налогообложения в различных муниципальных образованиях того же субъекта РФ, на территории которого он зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, то заявление на получение патента он подает в ИФНС России по месту жительства (письмо Минфина России от 23.01.2013 N 03-11-12/08).

В случае если заявление на получение патента подано менее чем за 10 дней до даты начала действия патента и это заявление поступило в налоговый орган до даты начала действия патента, налоговый орган вправе рассмотреть возможность выдачи индивидуальному предпринимателю патента с указанием в нем даты начала действия патента согласно заявлению на получение патента. Если налоговый орган рассмотрел указанное заявление на получение патента в пределах пятидневного срока и дата выдачи патента наступает после даты начала действия патента, указанной в заявлении, налоговый орган, как это было разъяснено письмами Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/11254 и ФНС России от 30.04.2013 N ЕД-4-3/7971@ вправе предложить индивидуальному предпринимателю уточнить в указанном заявлении даты начала и окончания действия патента или направить в налоговый орган новое заявление на получение патента. Установленный п. 4 ст. 346.45 НК РФ перечень оснований для отказа налоговым органом в выдаче индивидуальному предпринимателю патента не предусматривает такого основания для отказа в выдаче патента, как нарушение срока подачи заявления на получение патента в налоговый орган.

Нормой п. 5 ст. 346.45 НК РФ и иными нормами НК РФ не предусмотрено продление срока действия патента, выданного на срок менее календарного года (письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-12/11). В то же время индивидуальный предприниматель может вновь приобрести патент на срок до конца календарного года.

На основании нормы п. 6 ст. 346.45 НК РФ, к примеру, в случае, если индивидуальный предприниматель получил патент на период с 1 марта по 31 декабря, но не оплатил одну треть стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента, он считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с 1 марта (письмо Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-11/18691).

Возврат на общий режим налогообложения при соблюдении установленного в подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ максимального значения доходов от предпринимательской деятельности, но превышения при этом фактически полученных доходов над размером установленного потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода НК РФ не предусмотрен (письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-06/9200). Перерасчет налоговых обязательств в этом случае также не производится (письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-11/26).

В случае если индивидуальный предприниматель (в т.ч. совмещающий применение патентной системы налогообложения с упрощенной системой налогообложения или системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей) утратил право на применение патентной системы налогообложения по основанию, предусмотренному п. 6 ст. 346.45 НК РФ, за период, на который был выдан патент, он обязан уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых он был освобожден в соответствии с пп. 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ. При этом индивидуальный предприниматель вправе перейти на упрощенную систему налогообложения по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой применял патентную систему налогообложения, с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика патентной системы налогообложения, произведенного в порядке, установленном п. 8 ст. 346.45 и п. 3 ст. 346.46 НК РФ, при условии соблюдения ограничений, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-11/18691).

Нормой п. 8 ст. 346.45 НК РФ не предусмотрено ограничение для перехода в течение календарного года на патентную систему налогообложения индивидуальных предпринимателей, которые утратили право на применение данного специального налогового режима в течение календарного года, зарегистрировали прекращение деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и вновь зарегистрировались в этом календарном году в качестве индивидуальных предпринимателей (письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-11-12/18502).

В ст. 346.46 НК РФ законодатель разъясняет особенности учета налогоплательщиков, применяющих патентную систему налогообложения. Для этих целей определены основания, порядок и сроки:

- постановки на учет в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения (п. 1);

- снятия с учета индивидуального предпринимателя, применявшего патентную систему налогообложения (п. 2, 3).

Положения ст. 346.46 НК РФ соотносятся с общим порядком постановки на учет и снятия с учета физических лиц, регламентированным в ст. 84 НК РФ. Так, при постановке на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, налоговый орган, во исполнение требований п. 2 ст. 84 НК РФ обязан выдать ему в течение пяти дней со дня получения заявления уведомление о постановке на учет в налоговом органе. Снятие с учета, в соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 84 НК РФ, также подтверждается выдачей соответствующего уведомления.

Очевидно, что снятие с учета в налоговом органе индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, не означает полного исключения данных о нем из системы Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей. В реестр вносится только запись о снятии с учета индивидуального предпринимателя по данному основанию.

В статье 346.47 законодатель определяет объект налогообложения патентной системы налогообложения. Порядок определения и индексации размеров потенциально возможного к получению годового дохода по видам предпринимательской деятельности регламентирован нормами пп. 7-9 ст. 346.43 и п. 2 ст. 346.48 НК РФ.

Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода определяется по месту учета индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения (письмо Минфина России от 22.05.2013 N 03-11-12/18171).

В пункте 2 ст. 346.48 НК РФ не обозначен предельный срок в течение года, до которого законом субъекта РФ должен быть определен размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. Это означает, что данный показатель теоретически может быть утвержден и законом субъекта РФ, вступившим в силу в последних числах декабря предыдущего года.

В статье 346.49 НК РФ законодатель устанавливает общую продолжительность налогового периода при применении патентной системы налогообложения (п. 1), а также предусматривает возможность сокращения этого срока в случаях:

- выдачи патента на срок менее календарного года (п. 2);

- прекращения предпринимателем предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения (п. 3).

За исключением предусмотренного в п. 3 случая, когда налоговый период при применении патентной системы налогообложения равен сроку действия патента.

В тексте ст. 346.49 нет прямого ответа на вопрос, как должен рассчитываться налоговый период в случае, если прекращение применения патентной системы налогообложения произошло не вследствие добровольного отказа от соответствующей предпринимательской деятельности, а по причине утраты налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения по основаниям, предусмотренным п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Очевидно, в этом случае налоговый период должен рассчитываться не на основании п. 3 ст. 346.49, а по общим правилам п. 1 ст. 346.49 НК РФ, при этом, налогоплательщик сохраняет возможность на основании п. 7 ст. 346.45 НК РФ уменьшить подлежащую уплате доначисленную сумму НДФЛ на сумму налога, уплаченного в связи с применением патентной системы налогообложения.

Рассчитанная по установленным в ст. 346.49 НК РФ правилам продолжительность налогового периода, как это следует из ст. 346.51 НК РФ, влияет на сроки уплаты налога, но не на его итоговую сумму.

Установленная в ст. 346.50 НК РФ налоговая ставка в размере 6% на основании п. 1 ст. 346.51, 346.48, 346.47 НК РФ применяется не по отношению к реально полученному за налоговый период доходу налогоплательщика, а к установленному на календарный год законом субъекта РФ размеру потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.

Установленный в п. 1 ст. 346.51 НК РФ алгоритм исчисления налога предусматривает определение суммы налога, подлежащего уплате в зависимости от срока, на который выдан патент. Сумма налога не зависит от длительности налогового периода, в т.ч. и в случае его уменьшения на основании п. 3 ст. 346.49 НК РФ.

НК РФ не предусматривает возможности уменьшения уплачиваемого налога на суммы страховых взносов в ПФР и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. Это касается как страховых взносов, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями, имеющими наемных работников, так и индивидуальными предпринимателями, не имеющими наемных работников и уплачивающими страховые взносы только за себя (письма Минфина России от 18.02.2013 N 03-11-11/72, ФНС России от 11.02.2013 N ЕД-3-3/447@). При этом, как отмечалось в письме Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/17, в целях снижения налоговой нагрузки субъекты РФ могут учитывать уплачиваемые налогоплательщиками страховые взносы при утверждении размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, применяемого при определении налоговой базы по налогу.

В статье 346.52 НК РФ законодатель в соответствии с нормой абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ отменяет для налогоплательщиков обязанность подачи налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 346.51 НК РФ сумму налога одним платежом в размере полной суммы уплачивают индивидуальные предприниматели, получившие патент на срок от одного до пяти месяцев включительно (письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-11-09/10).

Избранное законодателем в подп. 2 п. 2 ст. 346.51 НК РФ долевое распределение суммы налога, подлежащего уплате, представляется менее удобным, по сравнению с процентным соотношением. В отличие от процентного соотношения, при долевой уплате налога не всегда представляется возможным, не прибегая к округлению, рассчитать точную стоимость подлежащей уплате суммы. К примеру, сложности могут возникнуть при необходимости уплаты одной трети и двух третей от суммы налога, равной 10 000 руб.

Исходя из буквального изложения правил исчисления сроков уплаты налога следует обратить внимание, что в случае получения патента на срок более 6 месяцев и принятия налогоплательщиком решения о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения, ему необходимо не позднее чем за 30 дней до даты прекращения этой деятельности рассчитать и уплатить необходимую сумму налога. Такая необходимость обусловлена нормой п. 3 ст. 346.49 НК РФ, по которой, при прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения, налоговый период прекращается датой прекращения деятельности.

При утрате налогоплательщиком права на применение патентной системы по основаниям, предусмотренным п. 6 ст. 346.45 НК РФ, сроки уплаты налога для него не изменяются, т.к. для данного случая ст. 346.49 НК РФ не предусмотрено изменение продолжительности налогового периода.

Нормами ст. 346.53 НК РФ законодатель разъясняет основания и порядок ведения индивидуальными предпринимателями, применяющими патентную систему налогообложения, налогового учета доходов (п. 1-5), а также имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 6).

В рамках применения налогоплательщиками патентной системы налогообложения НК РФ не предусматривает для них обязанности по ведению учета основных средств (письмо Минфина России от 17.05.2013 N 03-11-11/17262).

Комплекс норм п. 1-5 ст. 346.53 НК РФ, регламентирующих порядок исполнения обязанности по ведению налогового учета индивидуальными предпринимателями, применяющими патентную систему налогообложения, как следует из п. 1 этой статьи, необходим лишь на случай утраты предпринимателем права на применение патентной системы налогообложения и обусловлен необходимостью исчисления его налоговых обязанностей в рамках предусмотренных общим режимом налогообложения.

Во исполнение требований п. 1 ст. 346.53 НК РФ приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н утв. форма и порядок заполнения Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения.

При этом в письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-06/9200 разъясняется, что налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета доходов от реализации, получаемых в связи с осуществлением видов предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется по патентной системе налогообложения. В связи с этим указанные налогоплательщики обязаны подтверждать размер полученных доходов, отраженных в названной Книге, соответствующими первичными документами, к которым относятся в т.ч. договоры на выполнение работ (оказание услуг), акты выполненных работ и иные первичные документы.

Предусмотренные п. 4 ст. 346.53 НК РФ правила уменьшения дохода при возврате сумм по предварительно оплаченным товарам, как следует из буквального текста нормы, подлежат применению только в случае предварительной оплаты, произведенной в рамках договора, предусматривающего поставку товара. Соответственно, эти правила не применяются при предварительной оплате товаров по договорам, предусматривающим иной способ передачи товара (например, по договорам купли-продажи, продажи недвижимости). Если же подходить к рассматриваемой норме еще более строго, то следует обратить внимание, что по заключенному в соответствии с требованиями ГК договору поставки товаров (см. п. 1 ст. 506 ГК) поставщик-продавец обязуется передать (а не осуществить поставку) товары покупателю. Правда, в последующих нормах, посвященных данному договору, наряду со словосочетанием "передача товара" можно встретить и указание на "поставку товаров" (см., например, пп. 1-3 ст. 508 ГК, ст. 509 и т.д.).

Нормой п. 6 ст. 346.53 НК РФ законодатель подтверждает обязанность ведения налогового учета имущества, обязательств и хозяйственных операций только для тех индивидуальных предпринимателей, которые применяют патентную систему, наряду с иными режимами налогообложения.

Используемая в тексте нормы терминология имеет определенные расхождения с текстом п. 3 ст. 23 НК РФ, устанавливающего для налогоплательщиков обязанность вести в определенном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. При этом под объектами налогообложения, как это предусмотрено п. 1 ст. 38 НК РФ, может пониматься не только имущество, доход, хозяйственные операции в форме реализации товаров (работ, услуг), но и прибыль, расходы или иные обстоятельства, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

А. Зрелов,

к.ю.н., член экспертного совета при ТПП РФ

по совершенствованию налогового законодательства

и правоприменительной практики

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2013 г.