Сложные вопросы расчета, удержания и перечисления НДФЛ (Е. Орлова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2013 г.)

Сложные вопросы расчета, удержания и перечисления НДФЛ

На практике многим бухгалтерам приходится сталкиваться с проблемами расчета, удержания и перечисления НДФЛ в сложных и нестандартных ситуациях, связанных с расчетом и удержанием алиментов, с выплатами по решению суда по трудовым спорам и спорам о защите прав потребителей, с льготами по НДФЛ для нерезидентов РФ согласно международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. Об этом мы и поговорим.

НДФЛ с алиментов

Выплаты, являющиеся алиментами в соответствии с Семейным кодексом РФ, и получаемые их взыскателями, не облагаются НДФЛ (п. 5 ст. 217 НК РФ, письма Минфина России от 04.10.2012 N 03-04-05/6-1141, от 11.03.2012 N 03-04-05/3-276, от 07.03.2012 N 03-04-05/3-274). Однако в ряде нестандартных ситуаций у бухгалтеров с этим возникают проблемы. Кроме того, вопросы вызывает сам порядок расчета алиментов у должника (до вычета НДФЛ или после), расчет НДФЛ при удержании алиментов с материальной выгоды или если должник пользуется имущественным налоговым вычетом, положен ли работнику, уплачивающему алименты, стандартный налоговый вычет по НДФЛ на ребенка.

Это большой блок проблем, на котором мы остановимся в первую очередь.

Как надо рассчитывать алименты: до вычета НДФЛ или после?

Алименты рассчитываются и удерживаются из зарплаты (иных доходов) работника-должника только после того, как удержан НДФЛ. На это указано в части 1 ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", п. 4 Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержденного постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 N 841, письмо Роструда от 28.12.2006 N 2261-6-1.

Поэтому прежде чем определять месячную сумму удержаний, нужно рассчитать налог на доходы физических лиц с доходов работника. Рассчитав сумму налога, вы получите базовую величину, на основании которой рассчитывается максимальный размер удерживаемых алиментов, - это совокупный доход работника, оставшийся после удержания налога на доходы физических лиц.

Пример 1

Организация взыскивает алименты с доходов работника в размере 1/4 дохода. Оклад работника - 50 000 руб. Месяц отработан полностью. Стандартный налоговый вычет по НДФЛ на ребенка не предоставляется (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). До расчета алиментов сумму заработка необходимо уменьшить на НДФЛ. В данной ситуации налог составит 6500 руб. (50 000 руб. х 13%).

Базовый доход работника, на основании которого рассчитывается максимальная сумма удержаний, равен 43 500 (50 000 руб. - 6500 руб.). Сумма алиментов, подлежащая взысканию, равна 10 875 руб. (43 500 руб. х 1/4).

Если же организация возвращает излишне удержанный налог на доходы физических лиц работнику (п. 1 ст. 231 НК РФ), с доходов которого удерживаются алименты, то производится перерасчет суммы алиментов. То есть с суммы возврата должны быть начислены алименты (письмо Роструда от 28.12.2006 N 2261-6-1).

Итак, из дохода, оставшегося после удержания НДФЛ, нужно удерживать суммы, указанные в исполнительных листах. Это положение особенно актуально при расчете алиментов, если на одного работника приходит несколько исполнительных листов. В таких случаях бухгалтеру надо соблюдать следующую очередность погашения долгов работника (ч. 1 ст. 111 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ, разд. IV Методических рекомендаций по порядку исполнения требований исполнительных документов о взыскании алиментов, утв. ФССП России 19.06.2012 N 01-16.

Сначала нужно удерживать суммы в погашение долгов первой очереди. К ним относятся и алименты. Но, кроме них, к требованиям первой очереди относятся требования (п. 1 ч. 1 ст. 111 Закона N 229-ФЗ):

- по возмещению вреда, причиненного здоровью;

- по возмещению вреда в связи со смертью кормильца;

- по возмещению ущерба, причиненного преступлением;

- о компенсации морального вреда.

Во вторую очередь удерживаются требования, связанные с платежами в бюджет (например, суммы НДФЛ, доначисленные работнику налоговой инспекцией). Остальные удержания производятся в третью очередь.

Требования каждой последующей очереди должны удовлетворяться только после полного погашения требований предыдущей очереди (ч. 2 ст. 111 Закона N 229-ФЗ). При этом нужно соблюдать установленные ограничения на размер удержаний (ч. 2, 3 ст. 99 Закона N 229-ФЗ).

Обратите внимание! При взыскании алиментов на несовершеннолетних детей и иных требований первой очереди общий размер удержания не может превышать 70% от зарплаты и иных доходов должника. В остальных случаях можно удержать не более 50% (ч. 2, 3 ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ, ст. 138 ТК РФ, раздел IV Методических рекомендаций, утв. ФССП России 19.06.2012 N 01-16).

В случае, когда общей суммы, которую можно удержать из зарплаты работника, не хватает на погашение всех долгов одной очереди, бухгалтер должен сам распределить удержанную из доходов работника сумму между всеми его долгами соответствующей очереди (пропорционально суммам долгов по каждому исполнительному документу) (ч. 3 ст. 111 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ, раздел IV Методических рекомендаций, утв. ФССП России 19.06.2012 N 01-16).

Пример 2

На работника в бухгалтерию организации поступило два исполнительных листа:

- на взыскание алиментов на детей;

- на возмещение материального ущерба, причиненного в результате ДТП.

Зарплата работника за июль 2013 года - 30 000 руб., из которой нужно удержать по двум исполнительным листам:

- алименты на 2 детей в размере 1/3 дохода;

- компенсацию материального ущерба по ДТП в размере 20 000 руб.

Работнику предоставляется стандартный вычет на детей в размере 2800 руб.

Порядок удержания алиментов должен быть следующим: в первую очередь надо удержать алименты (до 70% от зарплаты), а затем уже - компенсацию материального ущерба, при условии, что общая сумма удержаний (вместе с алиментами) не превысит 50% заработка (ст. 138 Трудового кодекса РФ, ч. 3 ст. 99 Закона N 229-ФЗ).

Расчет удерживаемых сумм по двум исполнительным листам:

1. НДФЛ: 3536 руб. = (30 000 руб. - 2800 руб.) х 13%

2. Алименты: 8821 руб. 33 коп. = (30 000 руб.- 3536 руб.) х 1/3

3. Предельный размер удержаний: 13 232 руб. = (30 000 руб. - 3536 руб.) х 50%

4. Компенсация материального ущерба по ДТП (с учетом 50% ограничения удержаний и уже удержанной суммы алиментов): 4410 руб. 67 коп. = 13 232 руб. - 8821 руб. 33 коп.

5. Задолженность по компенсации материального ущерба, подлежащая взысканию в следующих месяцах: 15 589 руб. 33 коп. = (20 000 руб. - 4410 руб. 67 коп.).

Сумму, которую необходимо удержать по одному исполнительному листу одной очереди, можно рассчитать по формуле:

Размер удержаний по исполнительному листу в месяц

=

Общая сумма удержаний по исполнительному листу

:

Общая сумма удержаний по всем исполнительным листам одной очереди

х

Максимальный размер удержаний с работника в месяц

Расчет НДФЛ при удержании алиментов с материальной выгоды

В составе доходов, с которых удерживаются алименты, не учитывается материальная выгода, в т.ч. полученная в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Это следует из ст. 82 СК РФ, Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утв. постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 N 841, раздела VI Методических рекомендаций по порядку исполнения требований исполнительных документов о взыскании алиментов, утв. ФССП России 19.06.2012 N 01-16.

В таких случаях получается, что сумма доходов, с которых удерживаются алименты, меньше суммы доходов, с которых удерживается налог на доходы физических лиц.

Материальная выгода учитывается в составе доходов только в целях налогообложения НДФЛ (письмо Минфина России от 07.05.1997 N 04-04-06). Удерживать алименты с такого вида дохода невозможно, поскольку он является "виртуальным" и существует только на бумаге.

В подобных ситуациях при определении базы для исчисления алиментов доходы, из которых удерживаются алименты, уменьшаются только на ту сумму налога на доходы физических лиц, которая удержана именно с этих доходов.

Пример 3

На основании исполнительного листа из заработной платы работника удерживаются алименты на содержание одного несовершеннолетнего ребенка в размере 1/4 дохода. Оклад работника - 30 000 руб. в месяц. При налогообложении НДФЛ работнику предоставляется стандартный налоговый вычет по расходам на содержание ребенка в размере 1400 руб.

14 января 2013 года работник заключил с организацией договор займа на сумму 288 000 руб. на 3 года. Уплата процентов за пользование заемными средствами договором займа не предусмотрена. Организация предоставила работнику заем 14 января. Долг погашается равными долями, начиная с февраля 2013 года, по 8000 руб. в месяц.

В первый раз работник вернул часть займа (8000 руб.) 28 февраля 2013 года. В этот день у него возник доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, письма Минфина России от 23.09.2011 N 03-04-06/6-236, от 25.07.2011 N 03-04-05/6-531, от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350, УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 20.06.2008 N 28-11/058540).

В феврале процентная ставка, составляющая 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, равна 5,5% (8,25% х 2/3).

В феврале 2013 года бухгалтерия организации произвела следующие расчеты:

1. НДФЛ с зарплаты за февраль (п. 3 ст. 210 НК РФ) равен 3718 руб.:

3718 руб. = (30 000 руб. - 1400 руб.) х 13%.

2. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование займом за период с 14 января по 28 февраля (46 календарных дней) составила 1996 руб. 27 коп.:

1996 руб. 27 коп. = 288 000 руб. х 5,5% : 365 дн. х 46 дн.

3. НДФЛ с дохода, полученного в виде материальной выгоды в феврале, по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ) равен 698 руб. 69 коп.:

698 руб. 69 коп. = 1996 руб. 27 коп. х 35% (округляется до 699 руб.).

Налоговый вычет на ребенка не применяется (п. 4 ст. 210 НК РФ).

По мере возврата займа организация в аналогичном порядке будет рассчитывать сумму материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее на каждую дату частичного возврата займа до полного его погашения работником.

4. Всего сумма НДФЛ, удержанного из дохода работника за февраль и перечисленного в бюджет, составляет 4417 руб.

4417 руб.= 3718 руб. + 699 руб.

5. Алименты за февраль (рассчитаны только из суммы зарплаты после удержания только той суммы НДФЛ, которая относится к зарплате):

6570 руб. 50 коп. = (30 000 руб. - 3718 руб.) х 1/4.

Для сравнения:

Алименты за февраль, рассчитанные после удержания из зарплаты (иного дохода) налогов в соответствии с налоговым законодательством (ч. 1 ст. 99 Закона N 229-ФЗ, п. 4 Перечня N 841):

6395 руб. 75 коп. = (30 000 руб. - 3718 руб. - 699 руб.) х 1/4.

С морально-этической точки зрения при таком расчете алиментов права ребенка будут ущемлены (снижение размера алиментов), если одному из его родителей, уплачивающих алименты, будут предоставлены займы на безвозмездных или льготных условиях, что недопустимо.

НДФЛ при удержании алиментов, если должник пользуется имущественным вычетом

При строительстве или приобретении жилья налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). За предоставлением такого вычета он может обратиться к работодателю, представив ему необходимые документы (п. 3 ст. 220 НК РФ).

Как правило, суммы названного вычета являются существенными. Это значит, что в течение нескольких месяцев или даже целого налогового периода налог на доходы физических лиц у такого работника не будет удерживаться. Но алименты должны быть удержаны со всей суммы заработной платы (иного дохода), полученной работником. Ведь при предоставлении имущественных налоговых вычетов фактически уменьшается налоговая база и, соответственно, увеличивается доход (письмо Роструда от 28.12.2006 N 2261-6-1).

Если работник работодателю заявил о своем праве на предоставление имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода (представив письменное заявление и уведомление, выданное налоговым органом, по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@), данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором работник обратился за его предоставлением, применительно ко всей сумме дохода, начисленной работнику нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом ранее удержанной суммы налога. При этом ранее удержанный с доходов работника налог надо зачесть в счет будущих платежей, поскольку налог на доходы физических лиц рассчитывается нарастающим итогом (подп. 2 п. 1 ст. 220, п. 3 ст. 226 НК РФ, письма Минфина России от 22.01.2013 N 03-04-06/4-18, от 29.12.2012 N 03-04-06/4-374, от 14.09.2012 N 03-04-08/4-301, ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16443@). А вот возвращать работнику налог на доходы физических лиц, удержанный до получения уведомления на вычет, нельзя. Ведь вернуть можно только излишне удержанный налог, а таковым при предоставлении вычета является только НДФЛ, удержанный уже после получения уведомления от работника. А сумма налога, удержанная с начала года до месяца получения уведомления, является правомерно удержанной (письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-04-06/7-286, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/4/026441).

Алгоритм действий организации применительно к расчету алиментов при предоставлении работодателем имущественного налогового вычета зависит от размера вычета и дохода работника и будет следующим.

Вариант 1. Если размер вычета меньше дохода работника, полученного за период с месяца предоставления уведомления до конца года, или равен ему, то:

- за месяцы до предоставления уведомления ИФНС восстанавливать доход работника, с которого ранее не удерживались алименты, и пересчитывать размер алиментов не нужно, поскольку НДФЛ был правомерно удержан, пересчету не подлежит и должен отражаться в регистре по НДФЛ до конца года (письмо Минфина России от 22.01.2013 N 03-04-06/4-18). За возвратом этой суммы налога работнику придется по окончании года обращаться в ИФНС по месту жительства (п. 2 ст. 220 НК РФ), представив декларацию по НДФЛ (форма 3-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@) и документы, подтверждающие право на имущественный вычет (абз. 24 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, письма Минфина России от 26.11.2012 N 03-04-08/7-413, ФНС России от 17.12.2012 N ЕД-4-3/21410@). Налоговая инспекция пересчитает и вернет работнику излишне уплаченный НДФЛ, но вот право осуществлять перерасчет и взыскание алиментов на содержание детей с лиц, обязанных их уплачивать, ей не предоставлено. Поэтому алименты ИФНС не пересчитает;

- начиная с месяца предоставления уведомления и по декабрь включительно (при условии, что размер вычета меньше дохода работника, полученного за период с месяца предоставления уведомления до конца года, или равен ему) алименты рассчитываются с полной суммы заработной платы (иного дохода) работника (без вычета НДФЛ), поскольку с работника не нужно удерживать НДФЛ в связи с предоставлением вычета.

Вариант 2. Если размер вычета больше дохода работника, полученного за период с месяца предоставления уведомления до конца года, то:

- (или) алименты в течение всего года рассчитываются в общеустановленном порядке: (начисленная сумма зарплаты (иного дохода) минус НДФЛ) х 1/4, 1/3 или 1/2, а по окончании года работник обратится за возвратом НДФЛ в свою ИФНС с декларацией (форма 3-НДФЛ) и документами, подтверждающими право на вычет. Пересчет алиментов налоговая инспекция не произведет, что выгодно работнику;

- (или) действия по варианту 1, а затем работнику придется подать в ИФНС заявление о выдаче уведомления на вычет на следующий год, чтобы продолжить получение имущественного вычета у работодателя.

Обратите внимание! К организации-работодателю, вернувшей работнику налог на доходы физических лиц, удержанный до предоставления уведомления ИФНС на вычет, может быть применена ответственность в виде штрафа в размере 20% от неперечисленной в бюджет суммы налога и пени (ст. 75, 123 НК РФ, письмо Минфина России от 14.09.2012 N 03-04-08/4-301).

Пример 4

На основании исполнительного листа из заработной платы работника удерживаются алименты на содержание одного несовершеннолетнего ребенка в размере 1/4 дохода.

Оклад работника - 100 000 руб. в месяц. Годовой доход, который будет начислен работнику за 2013 год, составит 1 200 000 руб. Для упрощения расчета примем, что стандартный налоговый вычет по расходам на содержание ребенка не предоставляется.

Ежемесячно - в январе, феврале 2013 года - из заработной платы работника удерживались:

НДФЛ в сумме 13 000 руб.:

13 000 руб. = 100 000 руб. х 13%;

алименты в сумме 21 750 руб.:

21 750 руб. = (100 000 руб. - 13 000 руб.) х 1/4.

В марте 2013 года работник подал в бухгалтерию организации (подп. 2 п. 1, п. 3 ст. 220 НК РФ):

- заявление о предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ за 2013 год в сумме, израсходованной им на покупку квартиры;

- уведомление из ИФНС, подтверждающее его право на имущественный налоговый вычет в сумме 1 200 000 руб. в связи с покупкой квартиры.

Работодатель может предоставить имущественный налоговый вычет только в сумме, равной доходу работника с марта по декабрь включительно, т.е. в размере 1 000 000 руб. (100 000 руб. х 10 мес.). НДФЛ в сумме 26 000 руб. с дохода за январь, февраль уже правомерно удержан и не пересчитывается (письмо Минфина России от 22.01.2013 N 03-04-06/4-18), налоговая база за январь, февраль остается неизменной, алименты не пересчитываются, поскольку доход работника не восстанавливается. За возвратом этой суммы налога работнику надо обратиться в свою налоговую инспекцию, которая налог вернет, но алименты не пересчитает.

За период с марта по декабрь 2013 года НДФЛ с работника удерживать не нужно в связи с предоставлением имущественного налогового вычета. Налоговая база по НДФЛ (нарастающим итогом) за каждый месяц (март-декабрь) останется неизменной и будет равна 200 000 руб. (в январе - 100 000 руб., в феврале - 200 000 руб.), а сумма удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ (нарастающим итогом) останется в течение марта - декабря равной 26 000 руб. (январь - 13 000 руб., февраль - 26 000 руб.). Алименты нужно считать с полной суммы заработной платы. Их ежемесячный размер за март-декабрь составит 25 000 руб.: 25 000 руб. = 100 000 руб. х 1/4.

Положен ли работнику, уплачивающему алименты, стандартный налоговый вычет по НДФЛ на ребенка

В общем случае работнику, на обеспечении которого находится ребенок, предоставляется стандартный налоговый вычет на ребенка за каждый месяц (пока доход нарастающим итогом с начала года не превысит 280 000 руб.) в размере (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):

1400 руб. - на первого ребенка;

1400 руб. - на второго ребенка;

3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

3000 руб. - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Одним из условий, при которых предоставляется право воспользоваться таким налоговым вычетом, является факт нахождения ребенка на обеспечении родителей или супруга (супруги) родителя. В данной ситуации это должно подтверждаться фактом уплаты алиментов, обеспечивающих содержание детей. Для этого разведенный родитель должен представить налоговому агенту (ст. 99, 100, 106, 109 СК РФ, письмо Минфина России от 30.05.2011 N 03-04-06/1-125):

- свидетельство о рождении ребенка;

- свидетельство о расторжении брака;

- заверенное у нотариуса соглашение об уплате алиментов, исполнительный лист или постановление суда о взыскании алиментов;

- документы, подтверждающие уплату алиментов (расписку получателя о получении им алиментов, копию платежного поручения о перечислении алиментов на счет получателя или справку от работодателя, удерживающего алименты из зарплаты работника).

Невыплата алиментов в соответствии с соглашением родителей об уплате алиментов или судебным решением означает, что родитель не принимает участия в материальном обеспечении ребенка и не может претендовать на вычет на детей.

Если же документально подтверждено, что один из родителей выплачивает алименты согласно порядку и размерам, установленным СК РФ, он имеет право на стандартный налоговый вычет на детей (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, письма Минфина России от 11.10.2012 N 03-04-05/8-1179, от 23.03.2012 N 03-04-05/8-367, от 21.04.2011 N 03-04-05/5-275, от 27.07.2009 N 03-04-06-01/194, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941, постановление ФАС Центрального округа от 24.06.2011 по делу N А35-8471/2009). Поскольку выплата алиментов сама по себе означает участие в содержании ребенка, право работника на получение стандартного налогового вычета на ребенка не зависит (письма Минфина России от 11.10.2012 N 03-04-05/8-1179, от 03.04.2012 N 03-04-06/8-96, от 23.03.2012 N 03-04-05/8-367, УФНС России по г. Москве от 19.04.2010 N 20-15/3/041250@):

- от места проживания такого работника (совместно с ребенком или нет);

- от семейного положения такого работника - не состоящий в браке (разведенный или не вступавший в брак).

Пример 5

Работник имеет трех несовершеннолетних детей: двух детей - от первого брака, которым по исполнительному листу он платит алименты, организация их удерживает из зарплаты, и одного ребенка - от второго брака. Совокупный доход работника не превышает 280 000 руб.

Работник имеет право на стандартный налоговый вычет на всех трех детей, поскольку он платит алименты на двух детей от первого брака и на его обеспечении также находится ребенок от второго брака (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Организация-работодатель должна предоставить работнику вычеты в общей сумме 5800 руб.: на первого и второго ребенка - по 1400 руб., а на третьего ребенка - 3000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Очередность рождения детей определяется по датам, указанным в свидетельствах о рождении.

Для получения стандартных налоговых вычетов на детей работник должен представить в бухгалтерию организации (п. 3 ст. 218 НК РФ):

- заявление в произвольной форме с просьбой предоставлять стандартный налоговый вычет на детей;

- копии свидетельств о рождении всех детей;

- исполнительный лист об уплате алиментов.

Однако не каждый разведенный родитель, выплачивающий алименты, может получить стандартный вычет на ребенка. Например:

- если алименты имеют незначительный размер и не позволяют обеспечить ребенка средствами к существованию, это может означать, что родитель не участвует в его обеспечении (письмо Минфина России от 21.05.2009 N 03-04-06-01/117). Однако сравнение размера алиментов с точки зрения их достаточности для обеспечения ребенка - категория оценочная, не урегулированная НК РФ;

- разведенный родитель, уплачивающий алименты на содержание ребенка, в принципе не имеет права на стандартный налоговый вычет на детей (письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-15/3/019861@);

- если налогоплательщик обеспечивает ребенка, но при этом не является его родителем, получить стандартный вычет на детей он не вправе (письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941).

НДФЛ по мировому соглашению

При обращении взыскателя алиментов к судебному приставу-исполнителю должник может заключить с взыскателем на стадии исполнительного производства мировое соглашение, обратиться в суд с заявлением об утверждении этого документа и представить его судебному приставу-исполнителю для отмены мер принудительного исполнения алиментных обязательств. Дело в том, что мировое соглашение, утвержденное в судебном порядке, является основанием для прекращения исполнительного производства. Это следует из норм п. 3 ч. 2 ст. 43, ч. 1 ст. 44, ч. 1 ст. 50 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", п. 2 ч. 1, ч. 2 ст. 439 ГПК РФ.

Правда, в таком случае суммы, подлежащие выплате взыскателю алиментов по мировому соглашению, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке, поскольку их нет среди выплат, на которые не начисляется НДФЛ (ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-04-06/9-23). В то время как алименты, получаемые взыскателем по исполнительным документам, не облагаются налогом на доходы физических лиц (п. 5 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 04.10.2012 N 03-04-05/6-1141). Причем в целях исчисления налога на доходы физических лиц на стадии утверждения мирового соглашения судом нужно указать суду на необходимость разделения сумм на денежные средства, причитающиеся взыскателю алиментов, и подлежащий удержанию налог (письмо Минфина России от 04.10.2012 N 03-04-05/6-1141).

Ответственность работодателя за задержку/неполное перечисление алиментов

Взыскатель вправе предъявить лицам, выплачивающим должнику заработную плату, пенсию, стипендию или иные периодические платежи, иск о взыскании денежной суммы, удержанной с должника, но не перечисленной взыскателю по их вине (ст. 118 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

В случае удержания алиментов по заявлению работника на работодателя ложится ответственность за своевременный расчет и перечисление алиментов в пользу получателя.

Если алименты будут направлены получателю не в полном объеме или несвоевременно, это может обернуться ответственностью за неисполнение денежного обязательства. В таком случае получатель алиментов может потребовать от организации-работодателя выплаты процентов за просрочку уплаты денежных средств (пп. 1, 3 ст. 395 ГК РФ). При этом доход получателя алиментов, полученный в денежной форме в виде процентов за пользование его денежными средствами, отвечает указанным признакам экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), поскольку у такого физического лица возникает право распоряжаться данными средствами. Поэтому указанный доход в виде процентов облагается НДФЛ на общих основаниях по ставке 13% (п. 1 ст. 210, ст. 217 НК РФ, письма Минфина России от 27.09.2012 N 03-04-05/6-1130, от 27.03.2012 N 03-04-05/3-381, от 01.07.2010 N 03-04-05/10-369 (п. 2)).

Удержание НДФЛ с выплат по решению суда (трудовые споры, защита прав потребителей)

В случаях присуждения по решению суда выплат в пользу физического лица (сумма заработка за время вынужденного прогула, индексированная сумма не полученной вовремя зарплаты или отпускных, возмещение морального ущерба, проценты за задержку зарплаты и т.д.) возникает проблема: когда организация является налоговым агентом и обязана ли она с таких выплат исчислить и перечислить в бюджет НДФЛ.

Обратите внимание! Главное правило - организация должна выплатить физическому лицу именно ту сумму, которая указана в судебном акте. Ведь судебные акты (приказы, решения, определения, постановления суда, постановления президиума суда надзорной инстанции) обязательны для всех организаций. Их неисполнение влечет за собой ответственность, предусмотренную федеральным законом (пп. 1, 2 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации", пп. 1, 2, 3 ст. 13 ГПК РФ, пп. 1, 2 ст. 16, ст. 119, 332 АПК РФ, часть 1 ст. 105 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Но на практике сумма, подлежащая выплате гражданину, может быть:

- (либо) разделена судом на суммы, причитающиеся физическому лицу и подлежащие удержанию с него. К примеру: "Взыскать с ООО "Импульс" в пользу Лебедевой В.М. задолженность по заработной плате за время вынужденного прогула в сумме 50 000 руб. с удержанием при выплате НДФЛ (13%)";

- (либо) установлена единой, например: "Взыскать с ООО "Синтез" в пользу Котова В.И. 180 000 руб. в возмещение реального ущерба (убытка)".

Вот как раз о разделении выплачиваемой суммы лучше позаботиться заранее.

Тем более что должнику-организации в соответствии с гражданским процессуальным законодательством предоставлено право на стадии рассмотрения гражданского дела о взыскании с организации-работодателя (ответчика) суммы доходов обратить внимание суда на необходимость определения задолженности, подлежащей взысканию, с учетом требований законодательства о налогах и сборах. В таком случае в резолютивной части судебного акта будет указана сумма дохода, подлежащая взысканию, и сумма, которую необходимо удержать в качестве НДФЛ и перечислить в бюджетную систему.

Помните также, что выплаты по судебному акту организация может произвести:

- (или) добровольно;

- (или) принудительно.

Если по истечении срока для добровольного выполнения требований по исполнительному документу организация этого не сделает, судебный пристав-исполнитель примет меры принудительного исполнения, в т.ч. обратит взыскание на имущество, имущественные права должника и получаемые им периодические выплаты (части 2, 3 ст. 68 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

При этом порядок исполнения судебного акта никак не влияет на проблему удержания НДФЛ с выплат по судебному акту.

Организация, являющаяся источником выплаты денежных средств физическому лицу по судебному акту, должна исполнить функции налогового агента (п. 1 ст. 24, пп. 1, 4 ст. 226 НК РФ). При этом исчисление и уплата НДФЛ налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением некоторых доходов (ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1, 228 НК РФ), которые к рассматриваемым нами выплатам не относятся (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Статья 217 НК РФ не содержит прямой нормы, освобождающей от обложения НДФЛ суммы, выплаченные физическим лицам на основании судебных актов. Но в указанной статье есть п. 3, согласно которому не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, денежная компенсация, выплачиваемая работодателем при нарушении установленного срока выплаты зарплаты, отпускных, предусмотренная ст. 236 ТК РФ (письма Минфина России от 18.04.2012 N 03-04-05/9-526, от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450 (п. 2), УФНС России по г. Москве от 06.08.2007 N 28-11/074572@, Роструда N 2042-6-1).

Именно такие выплаты обычно присуждаются к выплате в пользу работников при разрешении трудовых споров. И здесь никаких проблем с удержанием налога не возникает, поскольку речь идет о не облагаемых НДФЛ выплатах (п. 3 ст. 217 НК РФ). Поэтому бухгалтеру организации, производящей выплаты, при получении судебного акта прежде всего нужно определиться - является ли присужденная выплата объектом налогообложения НДФЛ или нет? Ведь далеко не все выплаты по суду как работникам, так и потребителям подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ.

Пример 6

Выплата за причинение материального и морального вреда покупателю - физическому лицу, а также за устранение недостатка приобретенного товара, произведенная торговой организацией по решению суда согласно мировому соглашению, признается компенсацией, установленной законодательством РФ, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит налогообложению НДФЛ (ст. 15 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", ст. 151, 1101, п. 1 ст. 1064 ГК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2010 N 20-14/3/047952@). Обязанностей налогового агента при выплате доходов, не подлежащих обложению, у организации не возникает (письмо Минфина России от 25.09.2012 N 03-04-06/9-288).

Пример 7

Не возникает проблем с НДФЛ с возмещенным материальным вредом. Если физическому лицу был возмещен реальный ущерб, причиненный его имуществу (в частности, при сервисном обслуживании отопительной системы в загородном доме гражданина, вследствие незаконного изъятия транспортного средства и последующей его утраты и т.п.), то такие суммы не являются его экономической выгодой (ст. 41 НК РФ) и, соответственно, доходом налогоплательщика и не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 2 ст. 15, п. 1 ст. 1064, ст. 1082 ГК РФ, письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-04-06/10-81, от 08.04.2010 N 03-04-05/10-172).

Есть целый ряд выплат, с которых надо удерживать налог на доходы физических лиц, в частности, с сумм зарплаты, ее индексации, компенсаций за неиспользованный отпуск, взысканные на основании решения суда с организации (п. 1 ст. 210, абз. 6, 7 п. 3 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 18.04.2012 N 03-04-05/9-526).

Напомним, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). Никаких особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей для случаев выплаты дохода по решению суда налоговым законодательством не установлено (письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-04-06/9-23, от 03.04.2012 N 03-04-06/3-93).

В ситуации, когда суд произвел разделение суммы, подлежащей взысканию с организации и причитающейся физическому лицу, на сумму к выплате и сумму НДФЛ к удержанию с него, организация перечисляет указанную в судебном акте сумму налога в бюджет (п. 4 ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996). Это идеально безопасный вариант с точки зрения налогообложения. Но, как сказано выше, о разделении суммы выплаты на "чистую" выплату и удерживаемый налог нужно побеспокоиться заблаговременно - еще на стадии рассмотрения гражданского дела.

Но может возникнуть ситуация, когда суд не разделил суммы, причитающиеся физическому лицу и подлежащие удержанию с него, и организация не осуществляет иных выплат такому лицу. В этом случае у организации нет возможности удержать у него НДФЛ при выплате дохода по судебному акту. Она обязана письменно сообщить как налогоплательщику, так и в ИФНС по месту своего учета о невозможности удержания налога и сумме НДФЛ. Сделать это необходимо в течение 1 месяца по окончании налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ, письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-04-06/9-23, от 15.03.2012 N 03-04-06/3-62, от 08.04.2009 N 03-04-06-01/85, ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996, УФНС России по г. Москве от 07.10.2009 N 20-14/3/104564@, определение ВАС РФ от 27.07.2012 N ВАС-6709/12 по делу N А47-4210/2011, постановления ФАС Московского округа от 26.07.2012 по делу N А40-67788/11-140-297, ФАС Уральского округа от 14.10.2010 N Ф09-8263/10-С2 по делу N А07-22686/2009 и от 13.05.2009 N Ф09-2927/09-С3 по делу N А60-27439/2008-С6, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.08.2010 по делу N А18-822/2008, ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2009 по делу N А42-5557/2008). Для такого сообщения используется справка по форме 2-НДФЛ, утв. в приложении N 1 к приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@, в которой в поле "Признак" проставляется цифра 2 (письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/8-290, ФНС России от 18.04.2011 N КЕ-4-3/6132). В свою очередь, физическое лицо, получившее выплату по суду, с которой НДФЛ не удержан, должно задекларировать этот доход и уплатить налог самостоятельно (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Пример 8

ООО "Сегмент" выплатило сотруднику по исполнительному листу компенсацию за вынужденный прогул, наступивший вследствие незаконного увольнения.

Если сумма выплат по решению суда определена в исполнительном листе без учета налога на доходы физических лиц, то сотрудник получает всю сумму, указанную в исполнительном листе, без удержания налога.

При этом организация - налоговый агент обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Если, кроме выплат по решению суда, других денежных выплат физическому лицу, за счет которых ООО "Сегмент" может произвести удержание налога, не производится, то налоговый агент обязан в течение 1-го месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить налогоплательщику и в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае сотрудник обязан самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц с заработной платы за время вынужденного прогула при подаче налоговой декларации в сроки, установленные в ст. 229 НК РФ (п. 4, 5 ст. 226, подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 07.10.2009 N 20-14/3/104564@).

Бывает еще и такая ситуация: суд не разделил суммы, причитающиеся физическому лицу и подлежащие удержанию с него, но организация производит иные выплаты физическому лицу. Организация должна выплатить взыскателю полную сумму, указанную в судебном акте. При этом она вправе удержать начисленный налог на доходы физических лиц с выплат по суду за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при их фактической выплате. И ради налоговой безопасности так и надо поступить. Если же это не сделать, организация должна будет сообщить о невозможности удержания и сумме налога на доходы физических лиц налогоплательщику и налоговой инспекции (п. 5 ст. 226 НК РФ, письма Минфина России от 03.04.2012 N 03-04-06/393, ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996, УФНС России по г. Москве от 07.06.2005 N 09-14/40120). Но тогда у проверяющих возникнет вполне закономерный вопрос: почему организация не удержала налог при наличии иных выплат у физического лица? Оправданным будет только случай, когда работник уже уволился или когда доход выдан в натуральной форме и никаких денежных выплат физическому лицу в этом налоговом периоде больше не производилось). В остальных случаях у организации возникают налоговые риски.

НДФЛ с доходов нерезидента РФ согласно международным соглашениям

Доходы, получаемые нерезидентами РФ от источников в России, облагаются налогом на доходы физических лиц, как правило, по повышенным ставкам. Поэтому такие физические лица заинтересованы в применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения (при их наличии), позволяющих получать более низкие ставки или освобождение от налога. И обращаются с этим вопросом в бухгалтерию.

Напомним, что налоговые нерезиденты РФ - это физические лица, которые на дату получения дохода фактически находились в РФ в совокупности менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). В случае нахождения физического лица в РФ в совокупности более 183 дней в налоговом периоде такое лицо признается резидентом РФ. При этом выезды за пределы РФ на краткосрочное (менее 6 месяцев) лечение или обучение течение этого срока не прерывают (п. 2 ст. 207 НК РФ). Наличие (отсутствие) у физического лица гражданства РФ не имеет значения при определении его статуса в качестве резидента/нерезидента РФ.

Налоговыми резидентами РФ могут быть признаны и иностранный гражданин, и лицо без гражданства. В свою очередь, российский гражданин может не являться резидентом РФ (письма Минфина России от 15.11.2012 N 03-04-05/6-1305, от 19.03.2012 N 03-04-06/6-65, от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401, от 17.06.2010 N 03-04-05/6-331, от 14.08.2009 N 03-08-05, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821). При определении статуса резидента РФ не имеют значения ни место рождения, ни место жительства физического лица.

Налоговый статус физического лица устанавливается по итогам налогового периода (письма Минфина России от 24.12.2012 N 03-04-05/6-1426, ФНС России от 22.08.2012 N ЕД-4-3/13897@).

В силу ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров. Это означает, что международное соглашение может устанавливать иной порядок определения резидентства физического лица (письмо ФНС России от 01.10.2012 N ОА-3-13/3527@).

Объектом налогообложения для налоговых нерезидентов РФ является только доход, полученный ими от источников в РФ (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ). С доходов, полученных нерезидентами РФ от источников за пределами РФ, НДФЛ не уплачивается (письма Минфина России от 15.03.2012 N 03-04-06/6-63, от 08.12.2011 N 03-04-06/6-341, от 08.12.2010 N 03-04-06/6-292).

На практике возможна ситуация, когда трудно однозначно определить, где находится источник полученного дохода - в России или за ее пределами. Тогда отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляет Минфин России (п. 4 ст. 208 НК РФ). Налоговый агент или сам нерезидент РФ в такой ситуации должен направить в Минфин России соответствующий запрос.

По общему правилу, все доходы, которые получены физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются налогом на доходы физических лиц по повышенной налоговой ставке в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Если физическое лицо подтвердит, что оно является резидентом государства, с которым Россия имеет соглашение, предусматривающее пониженные ставки (освобождение от уплаты налога), удержание налога на доходы физических лиц производится в соответствии с нормами международного договора (ст. 7, п. 2 ст. 232 НК РФ, письмо ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497).

Для вознаграждений за выполнение трудовых обязанностей международные соглашения не устанавливают никаких налоговых льгот. Налоговые льготы по НДФЛ предоставляются в отношении других видов доходов, полученных налоговыми нерезидентами РФ от источников в России.

При применении международных соглашений нужно помнить следующие правила:

- изучить условия международного соглашения в части льгот по налогу на доходы физических лиц (действует ли такое соглашение в периоде получения нерезидентом РФ дохода, конкретный перечень льготируемых доходов, требования к применению пониженной налоговой ставки или освобождению от налога). Так, рядом соглашений предусмотрена зависимость величины пониженной ставки, применяемой к дивидендам, от размера или стоимости доли нерезидента РФ в уставном капитале российской компании (п. 2 ст. 10 Соглашения от 20.12.2010 между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество", п. 1 ст. 10 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" и др. Если нужно, рекомендуем вам обратиться за разъяснениями в свою ИФНС или Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ);

- если с иностранным государством международный договор не действует (не ратифицирован) или он не заключался, то налог на доходы физических лиц с одного и того же дохода нерезиденту РФ придется заплатить дважды: за рубежом и в России (письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-04-05/8-852);

- международные соглашения, как правило, предоставляют нерезидентам РФ возможность зачесть налог на доходы физических лиц, уплаченный в РФ, в своем иностранном государстве. Однако, если такого соглашения нет или оно не ратифицировано, зачесть в своей стране налог на доходы физических лиц, уплаченный в России, гражданин иностранного государства сможет, только если такая возможность специально предусмотрена ее внутренним налоговым законодательством.

Из положений п. 2 ст. 232 НК РФ следует, что за льготой по налогу на доходы физических лиц нерезидент РФ должен обращаться напрямую в налоговую инспекцию, а не к организации - налоговому агенту.

По мнению контролирующих органов, льгота по налогу на доходы физических лиц может быть предоставлена налоговым агентом при условии получения от нерезидента РФ всех подтверждающих документов. При этом налоговому агенту не нужно подавать в свою ИФНС документы, полученные от нерезидента РФ, и не нужно получать от инспекции соответствующее положительное решение (письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-08-05, ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497). Документы от нерезидента РФ налоговый агент предъявит инспектору при налоговой проверке.

А вот УФНС России по г. Москве однозначно настаивает на предоставлении налоговым агентом в свою ИФНС подтверждающих документов от нерезидента РФ и применения налоговым агентом льготы по налогу на доходы физических лиц к доходам нерезидента РФ только после получения положительного решения ИФНС (п. 2 ст. 232 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 21.01.2010 N 20-15/3/4613, от 25.08.2008 N 28-11/080471).

При наличии таких противоположных мнений контролирующих органов мы рекомендуем бухгалтеру обратиться в свою ИФНС и узнать ее точку зрения, а затем уже принимать взвешенное решение о предоставлении льготы по налогу на доходы физических лиц нерезиденту РФ.

Е. Орлова,

начальник отдела аудита ООО "ПАРТИ"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2013 г.