ФНС России ответила на часто задаваемые вопросы по проведению мероприятий налогового контроля (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2013 г.)

ФНС России ответила на часто задаваемые вопросы по проведению мероприятий налогового контроля

Налоговое ведомство, в частности, рассказало инспекторам, можно ли проводить выемку документов в жилом помещении или по окончании проверки, использовать отчеты оценщика для определения рыночных цен, рассматривать материалы проверки без участия проверяемого лица. Знать ответы на эти вопросы полезно и налогоплательщикам.

ФНС России обобщила вопросы, возникающие у территориальных инспекций при проведении мероприятий налогового контроля, и подготовила на них аргументированные ответы. Они оформлены в виде приложения к письму от 23.05.13 N АС-4-2/9355 (далее - письмо). Примечательно, что при подготовке ответов налоговики учитывали позицию ВАС РФ, а также ссылались в письме на решения арбитражных судов разных регионов. В то же время в письме нет ни одной ссылки на разъяснения Минфина России.

Отметим, что по каким-то причинам письмо не включено в перечень разъяснений ФНС России, обязательных для применения налоговыми органами*(1), что довольно-таки странно. Тем не менее полагаем, что инспекторы на местах, скорее всего, будут им пользоваться. Поэтому бухгалтерам и руководителям организаций также целесообразно ознакомиться с содержанием этого письма.

1. Если налогоплательщик не представил инспекторам документы для проверки и выемка их невозможна, налоги определяют расчетным путем

Подобная ситуация может возникнуть, например, при проведении проверки в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Именно она рассмотрена в письме (п. 1 приложения к письму).

Налоговое ведомство признает, что проверять таких налогоплательщиков нужно с особой осторожностью с тем, чтобы не нарушить конституционные права их самих, а также лиц, проживающих в жилых помещениях проверяемого гражданина. ФНС России даже отдельно привела перечень мероприятий налогового контроля, которые инспекторы могут проводить в отношении физического лица, и указала те, осуществлять которые они не вправе (см. таблицу на с. 34).

Таблица. Пределы полномочий налоговых органов при проведении проверок в отношении физических лиц, не являющихся предпринимателями

Налоговики вправе (даже без согласия проверяемого налогоплательщика)	Налоговики не вправе
Запрашивать у проверяемого физического лица документы, необходимые для проведения проверки (п. 12 ст. 89 и ст. 93 НК РФ)	Находиться в жилых помещениях проверяемого физического лица помимо или против воли проживающих в них лиц (ст. 25 Конституции РФ и п. 5 ст. 91 НК РФ). Если такого согласия нет, выездная проверка может проводиться только по месту нахождения налогового органа
Истребовать у лиц, располагающих документами или информацией о деятельности проверяемого физического лица, эти документы или информацию (ст. 93.1 НК РФ)
Вызывать для дачи показаний в качестве свидетеля любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля (ст. 90 НК РФ)
Привлекать специалистов и экспертов (ст. 95 и 96 НК РФ)
Проводить осмотр имущества проверяемого физического лица, находящегося в его нежилых помещениях, в том числе недвижимого имущества, не являющегося жилым помещением (п. 13 ст. 89 и п. 2 ст. 91 НК РФ)	Проводить осмотр жилых помещений проверяемого физического лица (ст. 92 НК РФ)
	Проводить осмотр другого имущества проверяемого физического лица, находящегося в жилых помещениях (ст. 92 НК РФ)
Осуществлять выемку документов и предметов, находящихся в нежилых помещениях проверяемого физического лица, при условии, что это лицо не представило затребованные налоговым органом документы в установленный срок (п. 4 ст. 93 НК РФ)	Производить выемку документов или предметов, находящихся в жилых помещениях проверяемого физического лица, даже если это лицо не представило запрошенные налоговым органом документы в установленный срок (п. 5 ст. 91, ст. 93 и 94 НК РФ)

Получается, что налоговики не могут проводить выемку документов в жилом помещении налогоплательщика, не получив его согласие на это. Ведь по общему правилу их доступ в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц не допускается (п. 5 ст. 91 НК РФ).

Тем не менее если физическое лицо препятствует проведению проверки, например отказывается предоставить документы для проверки, то налоговые органы вправе определять его налоговые обязательства расчетным путем на основании имеющейся у них информации о нем, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

ФНС России обращает внимание, что использование расчетного метода предполагает определение этим методом не только доходов физического лица, но также и суммы полагающихся ему налоговых вычетов. Следовательно, инспекторы в этом случае должны рассмотреть возможность предоставления профессионального налогового вычета по НДФЛ в размере 20% от общей суммы доходов (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ). Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.11 N 14473/10.

2. Налоговики вправе распространить действие обеспечительных мер даже на то имущество, которое уже находится в залоге у третьих лиц

Инспекторы нередко принимают обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение принадлежащего налогоплательщику имущества или его передачу в залог без согласования с ними (п. 10 ст. 101 НК РФ). Тем самым они пытаются ускорить или хотя бы гарантировать погашение задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам.

ФНС России считает, что принятие инспекцией обеспечительных мер в отношении имущества организации, уже находящегося на тот момент в залоге у третьих лиц, например у банков, не нарушает прав ни самой компании, ни залогодержателя (п. 2 приложения к письму). Этот вывод налоговики обосновали тем, что в налоговом законодательстве не предусмотрено каких-либо исключений из состава имущества, в отношении которого могут применяться обеспечительные меры.

Более того, налоговое ведомство привело несколько примеров из арбитражной практики, подтверждающих правильность этой точки зрения (постановления ФАС Уральского от 22.05.12 N Ф09-3799/12 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.08.12 N ВАС-9971/12) и Северо-Западного от 06.09.10 N А13-15752/2009 округов).

3. Частичная отмена инспекторами обеспечительных мер невозможна

ФНС России указала, что инспекция не может частично отменить решение о принятии обеспечительных мер. Ведь Налоговый кодекс частичную их отмену не предусматривает (п. 7 приложения к письму).

Руководитель инспекции или его заместитель вправе принять решение либо о полной отмене обеспечительных мер, либо о замене их на другие меры, гарантирующие исполнение итогового решения налоговиков по проверке. Стандартными обеспечительными мерами являются (п. 10 ст. 101 НК РФ):

- запрет на отчуждение или передачу в залог имущества налогоплательщика без согласия на то налогового органа;

- приостановление операций по банковским счетам налогоплательщика.

По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, инспекция вправе заменить указанные меры на другие, в частности (п. 11 ст. 101 НК РФ):

- на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении налоговиков сумму недоимки, соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм самим принципалом в установленный налоговым органом срок;

- залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, или иного имущества, оформленный договором между налоговым органом и залогодателем (ст. 73 НК РФ);

- поручительство третьего лица, оформленное договором между налоговым органом и поручителем (ст. 74 НК РФ).

4. В исключительных случаях акт выездной проверки вправе получить доверительный управляющий

В письме рассмотрен вопрос о том, как завершить выездную проверку и рассматривать ее материалы, если руководитель организации, одновременно являющийся ее единственным учредителем, умер после составления акта проверки.

ФНС России полагает, что в сложившейся ситуации целесообразно связаться с нотариусом, за которым закреплен соответствующий нотариальный участок по месту жительства бывшего учредителя организации. Это необходимо сделать, чтобы прояснить вопросы наследования принадлежавшей ему доли в уставном капитале компании, а при необходимости - инициировать доверительное управление этой долей (ст. 1026 ГК РФ). Ведь такое имущество как предприятие или доля в его уставном капитале требует не только охраны, но еще и управления до момента вступления наследников во владение наследством, то есть как минимум в течение шести месяцев (п. 1 ст. 1154 и ст. 1173 ГК РФ).

Налоговое ведомство считает, что доверительный управляющий вправе получить за организацию акт проверки и представлять ее интересы при рассмотрении материалов по результатам проверки (п. 3 приложения к письму).

Если никто из наследников учредителя не обратится к нотариусу за выдачей свидетельства о праве на наследство и имущество организации перейдет в доход государства, завершение контрольных мероприятий оформляется докладной запиской проверяющих на имя начальника инспекции или его заместителя. К ней прилагаются:

- документ, подтверждающий факт смерти учредителя организации (копия свидетельства о смерти или решение суда об объявлении гражданина умершим);

- выданный нотариусом документ, подтверждающий право государства на наследство.

5. При неоднократной неявке налогоплательщика для рассмотрения материалов проверки инспекция вправе рассмотреть их без него и вынести решение

Если проверяемое лицо не согласно с фактами, изложенными в акте проверки, или с выводами и предложениями проверяющих, оно само или его представитель может направить в инспекцию письменные возражения. На это отводится 15 дней со дня получения акта проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В течение 10 дней со дня истечения указанного 15-дневного срока руководитель налогового органа, проводившего проверку, или его заместитель обязан рассмотреть акт и другие материалы проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения и принять по ним решение. Этот срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

ФНС России отметила, что несоблюдение указанных сроков само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и поэтому не может повлечь отмену решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом (п. 4 приложения к письму). Ведь к безусловным основаниям для отмены такого решения относится лишь необеспечение проверяемому лицу возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки или представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Ведомство признало, что неоднократный перенос даты рассмотрения материалов проверки в принципе возможен. Но только если это необходимо, чтобы налогоплательщик мог ознакомиться со всеми материалами проверки и участвовать лично или через своего представителя при рассмотрении их в инспекции. Получается, что при наличии объективных на то причин срок принятия инспекцией решения по итогам проверки может быть продлен больше чем на один месяц. В то же время ФНС России указала следующее:

<...> Если налогоплательщик надлежащим образом извещен, но не воспользовался своим правом присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, решение по итогам проверки может быть принято в его отсутствие (абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ).

Чтобы исключить уклонение налогоплательщиков от участия в рассмотрении материалов проверки, налоговое ведомство порекомендовало одновременно с вручением акта проверки вручать еще и уведомление о дате, времени и месте рассмотрения ее материалов. Если налогоплательщик уклоняется от получения и этих документов, налоговики фиксируют данный факт в акте воспрепятствования действиям должностного лица налогового органа и составляют протокол об административном правонарушении (см. врезку на с. 35).

Ответственность. За уклонение от получения акта проверки могут оштрафовать и компанию, и ее руководителя

Статьей 19.4.1 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора) по проведению проверок.

За это правонарушение могут оштрафовать должностное лицо организации на сумму от 2000 до 4000 руб., саму компанию - на сумму от 5000 до 10 000 руб. (ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ). Если в результате указанных действий дальнейшее проведение или завершение проверки стало невозможным, штраф увеличивается для должностного лица до 5000-10 000 руб., для организации - до 20 000-50 000 руб. (ч. 2 ст. 19.4.1 КоАП РФ).

За повторное совершение действий, повлекших невозможность проведения или завершения проверки, налагается штраф (ч. 3 ст. 19.4.1 КоАП РФ):

- на должностное лицо - в размере от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от шести месяцев до одного года;

- на юридическое лицо - в размере от 50 000 до 100 000 руб.

6. При определении рыночных цен нельзя ссылаться на отчет оценщика, если эта оценка не соответствует требованиям федерального стандарта

Одна из ситуаций, которую ФНС России рассмотрела в письме, касалась определения рыночных цен в соответствии с правилами, установленными статьей 40 НК РФ*(2) (п. 6 приложения к письму). Ведомство проанализировало арбитражную практику по рассмотрению налоговых споров, связанных с применением этой статьи, и пришло к выводу, что суды не всегда принимают отчеты оценщиков в качестве доказательства рыночных цен.

Вместе с тем налоговики отметили, что, например, по мнению ВАС РФ, отчеты независимых экспертов-оценщиков можно использовать при определении рыночной стоимости активов (определение от 24.10.12 N ВАС-13747/12). Главное, чтобы при выполнении оценки объекта эксперт соблюдал федеральные стандарты оценки и требования действующего законодательства (ст. 15 Федерального закона от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ").

Указанные федеральные стандарты (ФСО N 1) утверждены приказом Минэкономразвития России от 20.07.07 N 256. В них, в частности, установлено, что оценщик при проведении оценки обязан использовать затратный, сравнительный и доходный подходы к оценке или обосновать отказ от использования того либо иного подхода. Он вправе самостоятельно определять конкретные методы оценки в рамках применения каждого из подходов (п. 20 ФСО N 1).

Более того, в ФСО N 1 конкретизировано, в каких именно ситуациях применяется каждый из возможных подходов оценки. Таким образом, если оценка выполнена ненадлежащим методом, ее результаты нельзя использовать для определения рыночных цен в целях налогообложения. В итоге ФНС России рекомендовала инспекторам следующее:

<...> В целях исключения проигрышей в судах налоговым органам надлежит следить за тем, чтобы отчет оценщиком был составлен в строгом соответствии с федеральным стандартом оценки (ФСО N 1).

Получается, что не только налоговики, но и организации вправе использовать отчеты независимых оценщиков для подтверждения рыночных цен активов в целях исчисления налогов.

7. Порядок взаимодействия налоговиков и полицейских при выявлении фактов незаконного создания юридических лиц пока еще не утвержден

Соглашение о взаимодействии между МВД России и Федеральной налоговой службой от 13.10.10 (утв. МВД России N 1/8656 и ФНС России N ММВ-27-4/11, далее - Соглашение) определяет общие принципы и направления сотрудничества этих ведомств (см. врезку слева). Порядок и методы взаимодействия утверждаются отдельными приказами или протоколами (ст. 4 Соглашения).

Справка. Приоритетные направления, по которым взаимодействуют налоговики и полицейские

В статье 3 Соглашения указано, что сотрудничество между ними осуществляется прежде всего по следующим основным направлениям:

- выявление и пресечение противоправной деятельности организаций и физических лиц, уклоняющихся от налогообложения;

- предотвращение неправомерного возмещения из федерального бюджета сумм НДС;

- выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах, о валютном регулировании и валютном контроле, о государственной регистрации юридических лиц, о банкротстве, о применении ККТ;

- выявление и пресечение правонарушений в области производства и оборота табачной продукции;

- выявление кредитных организаций, имеющих картотеку неоплаченных платежных документов клиентов по перечислению денежных средств в бюджеты всех уровней.

ФНС России рассказала, что в августе 2012 года был утвержден Протокол N 1 к Соглашению. В нем определен порядок направления налоговиками в адрес органов внутренних дел материалов о выявлении признаков преступлений, предусмотренных статьями 195-197 УК РФ. Речь идет о различных нарушениях, допускаемых при банкротстве юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: сокрытие имущества, его реального размера или местонахождения, уничтожение или фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, совершение действий по преднамеренному или фиктивному банкротству.

В настоящее время идет согласование с МВД России проектов еще двух протоколов к Соглашению (п. 9 приложения к письму). В них планируется установить порядок взаимодействия при выявлении признаков следующих преступлений:

- незаконное образование, создание или реорганизация юридического лица (ст. 173.1 УК РФ);

- незаконное использование документов для образования, создания или реорганизации юридического лица (ст. 173.2 УК РФ);

- мошенничество (ст. 159 УК РФ).

Напомним, что статьи 173.1 и 173.2 УК РФ были введены не так давно, они начали действовать с 19 декабря 2011 года. Считается, что именно этими статьями установлена уголовная ответственность за создание фирм-однодневок и за незаконное использование для этого персональных данных физических лиц и документов, удостоверяющих личность.

Несмотря на отсутствие утвержденного регламента взаимодействия указанных ведомств по многим видам налоговых правонарушений, ФНС России отметила:

<...> Все заявления (сообщения) о преступлениях в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством направляются в орган внутренних дел по месту совершения преступления, то есть в ОВД, в территориальной принадлежности которого находится налоговый орган, в который представляются налогоплательщиком соответствующие документы (декларации, заявления и т.д.).

Кроме того, налоговому ведомству был задан вопрос, какая именно инспекция направляет в следственные органы материалы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, если после проведения проверки налогоплательщик сменил место нахождения и поэтому перешел на налоговый учет в другую инспекцию? Однако этот вопрос фактически остался без ответа.

ФНС России лишь указала, что такие сведения необходимо направить в следственные органы по месту совершения преступления (п. 5 приложения к письму). То есть налоговики передают их в тот следственный орган, на подведомственной территории которого находится инспекция, выявившая обстоятельства, позволяющие предполагать совершение уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Даже если следователи посчитают, что материалы нужно было направить другому следственному органу, они самостоятельно перенаправят их по подследственности (ч. 5 ст. 152 УПК РФ). Аналогичные разъяснения приведены и в более раннем письме ФНС России (письмо от 29.12.11 N АС-4-2/22500).

8. Выемка налоговиками подлинников документов после окончания выездной проверки возможна, но не всегда

ФНС России отметила, что согласно пункту 1 статьи 94 НК РФ инспекторы вправе осуществлять выемку подлинников документов налогоплательщика только в рамках выездных проверок. Причем выемка в рамках такой проверки возможна лишь в двух случаях (п. 14 ст. 89, п. 1 и 8 ст. 94 НК РФ):

- когда для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица;

- у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Вместе с тем ведомство признало, что в Налоговом кодексе не предусмотрен конкретный срок для проведения выемки документов (п. 10 приложения к письму). По мнению Президиума ВАС РФ, инспекторы имеют право на изъятие подлинников документов и после завершения проверки (постановление от 10.04.12 N 16282/11). Но это допускается лишь при условии, что налогоплательщик либо вообще не представил затребованные налоговиками документы, либо нарушил срок их представления.

Кроме того, ФНС России обратила внимание на то, что имеется обширная арбитражная практика, подтверждающая возможность выемки подлинников документов после окончания выездной проверки, например, для проведения почерковедческой и иной экспертизы (постановления ФАС Северо-Кавказского от 27.01.12 N А53-27001/2010 и от 02.09.11 N А63-8481/2010, Московского от 08.02.11 N КА-А40/17940-10-2 и Северо-Западного от 18.05.10 N А56-33713/2009 округов). Суды обычно отмечают, что в этом случае постановление инспекции о выемке документов должно быть вынесено в период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, инспекторы вправе изымать подлинники документов налогоплательщика по окончании выездной проверки, но в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, только если он добровольно не представил эти документы по ранее выставленному инспекцией требованию.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указанные разъяснения размещены на сайте ФНС России www.nalog.ru, закладка "Электронные услуги".

*(2) В настоящее время положения этой статьи применяются только к тем сделкам, доходы или расходы по которым были признаны до 1 января 2012 года (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.11 N 227-ФЗ).