Досудебный порядок рассмотрения налоговых споров (Л. Чистякова, "Налоговый вестник", N 8, август 2013 г.)

Досудебный порядок рассмотрения налоговых споров

В целях совершенствования установленного законодательством РФ о налогах и сборах порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, создания для последних благоприятных условий по урегулированию споров без обращения в суд, а также в целях снижения нагрузки на судебную систему и обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения таких споров был разработан законодательный акт. Он был подписан Президентом РФ 2 июля 2013 года.

В процессе разработки Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 153-ФЗ) было указано, что основными его идеями являлись:

1) введение обязательной досудебной процедуры обжалования всех без исключения ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц. Обязательность прохождения стадии досудебного урегулирования споров, по мнению разработчиков Закона N 153-ФЗ, должна стимулировать налогоплательщиков к разрешению внутри системы налоговых органов возникших конфликтов в сфере налогообложения. А это, в свою очередь, позволит существенно уменьшить количество рассматриваемых споров в судах, а также расширит возможности налогоплательщиков в реализации своих прав и законных интересов.

Поэтому, по мнению разработчиков Закона N 153-ФЗ, преимущества предлагаемой процедуры очевидны и заключаются в том, что:

- вводится быстрый способ рассмотрения соответствующего спора - 15 дней. Для сравнения: в судах рассмотрение спора может продлиться от трех месяцев до года;

- способ защиты прав становится менее затратным, поскольку нет судебных расходов, связанных с уплатой государственной пошлины, а также издержек, связанных с оплатой услуг представителей;

- решения по рассмотренным жалобам будут вступать в силу в более короткие сроки;

- порядок оформления и подачи жалобы будет менее формализованным.

Планировалось, что только в судебном порядке должны обжаловаться акты ненормативного характера, принятые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), а также действия или бездействие его должностных лиц (без прохождения стадии досудебного урегулирования спора).

А после обжалования ненормативного акта налогового органа, действий или бездействия его должностных лиц в вышестоящем налоговом органе налогоплательщику будет предоставлено право самостоятельно определять, обжаловать ли решение, принятое по результатам рассмотрения поданной жалобы, в вышестоящий налоговый орган (в порядке подчинения) или в суд;

2) увеличение до 1 месяца срока подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы на не вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, было указано, что предусмотренный в настоящее время срок подачи апелляционной жалобы недостаточен для подготовки налогоплательщиком мотивированной жалобы.

С учетом вышеизложенных обсуждений был принят Закон N 153-ФЗ.

Положения Закона N 153-ФЗ (за некоторыми исключениями) вступят в силу через месяц со дня официального опубликования этого законодательного акта. 03.07.2013 он был размещен на официальном интернет-портале правовой информации www.pravo.gov.ru. То есть положения Закона N 153-ФЗ вступают в силу 03.08.2013 (п. 1 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Законом N 153-ФЗ внесены некоторые изменения и дополнения в ч. 1 НК РФ, а именно:

- в ст. 101 НК РФ о вынесении решений по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки;

- в ст. 101.2. НК РФ о вступлении в силу решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений при обжаловании в апелляционном порядке;

- в ст. 138 НК РФ поправки, регулирующие порядок обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, действия (бездействия) их должностных лиц;

- в ст. 139 Налогового кодекса РФ поправки, регулирующие порядок и сроки подачи жалобы;

- в ч. 1 НК РФ. Закон N 153-ФЗ дополнил ее ст. 139.1. Ее положениями будет урегулирован порядок и сроки подачи апелляционных жалоб на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- в ч. 1 НК РФ. Закон N 153-ФЗ дополнил ее ст. 139.2. Ее положения будут касаться формы и содержания жалобы (апелляционной жалобы);

- в ч. 1 НК РФ. Закон N 153-ФЗ дополнил ее ст. 139.3. Она будет регулировать порядок оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения;

- в ст. 140 НК РФ о порядке рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб);

- в положения ч. 1 НК РФ, касающиеся последствий подачи жалоб. Эти положения, содержавшиеся в ст. 141 НК РФ, утратили силу.

Сразу отметим, что в случае, если жалоба (апелляционная жалоба) на акты налоговых органов ненормативного характера либо действия или бездействие их должностных лиц подана до дня вступления в силу Закона N 153-ФЗ, применяются положения ч. 1 НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 153-ФЗ (п. 2 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Изменения, внесенные в ст. 138 НК РФ

На основании п. 1 ст. 138 НК РФ (в редакции Закона N 153-ФЗ) могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством РФ:

- акты налоговых органов ненормативного характера;

- действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов.

Теперь п. 1 ст. 138 НК РФ не предусматривает, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы вышестоящему должностному лицу. Эти положения исключены.

Прежде всего разберемся с тем, что налоговым законодательством РФ относится к ненормативным актам налоговых органов, а также с тем, какие акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в порядке, установленном НК РФ.

Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (абз. 3 п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 5)).

Однако подписание такого акта иными (помимо руководителя (заместителя руководителя налогового органа) принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения. Поэтому нормативные положения, содержащиеся в ст. 138 НК РФ, не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов. Такие выводы содержались в определении КС РФ от 04.12.2003 N 418-О "По жалобе гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года".

При этом в постановлении Пленума ВАС РФ N 5 было указано, что при толковании положений, в частности, ст. 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в нем в ином значении, чем в ст. 100 НК РФ, которой урегулирован порядок оформления результатов налоговых проверок.

В ст. 100 НК РФ предусмотрено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых. Также в акте должны содержаться выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения (абз. 2 п. 1 Требований к составлению акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки").

Акт выездной налоговой проверки предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд (определение КС РФ от 27.05.2010 N 766-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "МП Трейдинг" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 29 и пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").

То есть, учитывая вышеизложенное, акты выездных и камеральных налоговых проверок не могут быть отнесены к ненормативным актам налоговых органов.

Отсюда можно сделать вывод, что акт ненормативного характера налогового органа это документ, который:

- может быть выпущен в любой форме, в частности, требования, решения, постановления, письма и т.д.;

- должен быть подписан руководителем (заместителем руководителя), но может быть подписан и другим должностным лицом налогового органа;

- должен касаться конкретного налогоплательщика (организации, индивидуального предпринимателя), а не неопределенного круга лиц;

- должен, по мнению налогоплательщика, нарушать его права;

- должен содержать обязательные предписания, распоряжения, влекущие юридические последствия для налогоплательщика;

- должен устанавливать права и возлагать на налогоплательщика какие-либо обязанности;

- должен содержать властные предписания и являться обязательным для исполнения налогоплательщиком.

Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 101 НК РФ.

Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (п. 2 ст. 100.1 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

- или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Статьей 101.4 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ), и приложенных к нему документов и материалов может быть вынесено решение:

- о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

- или об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Таким образом, налоговые органы принимают два вида решений:

1) решение по результатам камеральной или выездной налоговой проверки (ст. 101 НК РФ);

2) решение по результатам иных мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ).

При этом и в том и в другом случае таковыми являются: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решения, вынесенные в порядке ст. 101 НК РФ, вступают в силу в срок, указанный в соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ.

Для решений, вынесенных в порядке ст. 101.4 НК РФ, срок их вступления в силу не установлен.

Обратите внимание! Порядок обжалования решений налоговых органов по результатам налоговых проверок регламентирован ст. 101.2 НК РФ, в соответствии с п. 5 которой и п. 1 ст. 138 НК РФ (до внесения в них Законом N 153-ФЗ изменений), решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения могло быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

При этом некоторые арбитражные суды приходили к выводу, что решения, принятые как по результатам налоговых проверок на основании ст. 101 НК РФ, так и по результатам иных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, в системе правоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами при осуществлении последними мероприятий налогового контроля имеют равное значение. А учитывая цели введения обязательной досудебной процедуры обжалования решений налоговых органов в административном порядке, указанный досудебный порядок подлежит соблюдению и в рассматриваемом случае (постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2012 N Ф03-1057/12, постановление ФАС Поволжского округа от 17.08.2012 по делу N А55-27301/2011).

Кроме того, некоторыми судами указывалось, что поскольку положениями ст. 101.4 НК РФ не предусмотрен специальный порядок вступления в силу решений налогового органа, вынесенных по результатам рассмотрения иных мероприятий налогового контроля, то применительно к п. 9 ст. 101 НК РФ следует, что названные решения вступают в силу в течение 10 дней со дня их вручения лицу (представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными. Соответственно, до вступления в силу названные решения, так же как и решения, принятые на основании ст. 101 НК РФ, должны быть обжалованы в апелляционном порядке (определение ВАС РФ от 21.09.2012 N ВАС-11769/12, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2012 по делу N А44-1404/2011).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 N 2873/12 по делу N А25-789/2011 указал, что из системного толкования положений ст. 101, 101.2, 101.4, 137-140 НК РФ следует, что предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения распространяется только на решения, принимаемые по результатам налоговых проверок.

А выводы о том, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, являлись, по мнению Президиума ВАС РФ, ошибочными.

В настоящее время в связи с принятием Закона N 153-ФЗ этот вопрос решен.

Так, исходя из абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ в редакции Закона N 153-ФЗ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

Исключение: акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), и акты ненормативного характера ФНС России. О них идет речь в абз. 3 и 4 п. 2 ст. 138 НК РФ. Так, акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке. Акты ненормативного характера ФНС России, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

Положения абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ в редакции Закона N 153-ФЗ до 1 января 2014 года применяются только в отношении порядка обжалования решений, вынесенных налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 101 части первой НК РФ (п. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

В случае если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке (абз. 2 п. 2 ст. 138 НК РФ в редакции Закона N 153-ФЗ). Положения абз. 2 п. 2 ст. 138 НК РФ в редакции Закона N 153-ФЗ до 1 января 2014 года применяются только в отношении порядка обжалования решений, вынесенных налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 101 части первой НК РФ (п. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

При этом решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение 1 месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на 1 месяц (абз. 1 п. 6 ст. 140 НК РФ).

Обратите внимание! Решение по жалобе, не указанной в абз. 1 п. 6 ст. 140 НК РФ, должно быть принято налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение 3 дней со дня его принятия.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение 3 дней со дня его принятия.

Вышеуказанное следует из положений п. 6 ст. 140 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 138 НК РФ (в редакции Закона N 153-ФЗ) по общему правилу подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом. Исключения из этого правила установлены данным пунктом.

Так, в случае обжалования акта налогового органа или действия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству РФ.

Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение 3 дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Изменения, внесенные в ст. 138 НК РФ

Закон N 153-ФЗ дополнил положения ст. 138 НК РФ двумя понятиями, которые хотя ранее и использовались в Налоговом кодексе РФ, но не были им определены.

Так, были введены определения понятий "жалоба" и "апелляционная жалоба".

Жалоба - обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ в редакции Закона N 153-ФЗ).

Апелляционная жалоба - обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права (абз. 3 п. 1 ст. 138 НК РФ в редакции Закона N 153-ФЗ).

В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ (в редакции Закона N 153-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) вступают в силу по истечении 1 месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). До внесения указанных изменений эти решения вступали в силу по истечении 10 дней со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), вынесенные по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступают в силу по истечении 1 месяца со дня вручения ответственному участнику этой группы. До внесения указанных изменений эти решения вступали в силу по истечении 20 дней со дня вручения ответственному участнику этой группы.

Решение ФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).

Указанное в п. 9 ст. 101 НК РФ (в редакции Закона N 153-ФЗ) решение в течение 5 дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем).

В случае если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается 6 день со дня отправки заказного письма;

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ.

Из анализа введенных понятий "жалоба" и "апелляционная жалоба" можно сделать вывод, что:

1) апелляционная жалоба подается на не вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), вынесенное в соответствии со ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Исключение - случай, который установлен п. 4 ст. 139.1 НК РФ. Согласно положениям этого пункта не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные ФНС России.

2) жалоба подается на любой вступивший в силу акт налогового органа ненормативного характера, а также на действия или бездействия должностных лиц налогового органа, если, по мнению лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Напомним, что в соответствии со ст. 100.1 НК РФ:

- дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 100.1 НК РФ);

- а дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (п. 2 ст. 100.1 НК РФ).

В результате рассмотрения этих дел налоговые органы принимают два вида решений:

1) решение по результатам камеральной или выездной налоговой проверки (ст. 101 НК РФ);

2) решение по результатам иных мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ).

Отсюда можно сделать вывод, что на решение, вынесенное:

- в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, подается жалоба (апелляционная жалоба);

- в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, подается жалоба.

Порядок и сроки подачи жалобы, апелляционной жалобы

Закон N 153-ФЗ внес изменения в ст. 139 НК РФ, регулирующую порядок и сроки подачи жалобы.

Жалоба должна быть подана в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. При этом налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан в течение 3 дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана в течение 1 года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (если иное не установлено НК РФ).

Жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение 1 года со дня вынесения обжалуемого решения.

Жалоба в ФНС России может быть подана в течение 3 месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

Особый порядок подачи апелляционной жалобы установлен п. 3 ст. 139 Налогового кодекса РФ для консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН).

Вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки КГН и не обжалованное в апелляционном порядке, может быть обжаловано:

- ответственным участником этой группы;

- либо иным участником этой группы самостоятельно в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Такая жалоба может быть подана в течение 1 года со дня вынесения обжалуемого решения.

Обратите внимание! Законом N 153-ФЗ в ч. 1 НК РФ была введена ст. 139.1, которой урегулирован порядок и сроки подачи апелляционной жалобы. В соответствии со ст. 139.1 НК РФ апелляционная жалоба должна быть подана через вынесший это решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение 3 дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения. Также п. 3 ст. 139.1 НК РФ установлен особый порядок подачи апелляционной жалобы для КГН.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки КГН, может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения. Подать ее может:

- ответственный участник КГН;

- либо иной участник КГН самостоятельно. Но условием для этого должна быть подача апелляционной жалобы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные ФНС России.

В случае если жалоба (апелляционная жалоба) на акты налоговых органов ненормативного характера либо действия или бездействие их должностных лиц подана до дня вступления в силу Закона N 153-ФЗ, применяются положения ч. 1 НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 153-ФЗ (п. 2 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы)

Жалоба (апелляционная жалоба) должна быть подана в письменной форме и подписана лицом, ее подавшим, или его представителем.

В жалобе (апелляционной жалобе) должно быть указано:

1) фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;

2) обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;

3) наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;

4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

5) требования лица, подающего жалобу.

В жалобе (апелляционной жалобе) могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.

В случае если жалоба (апелляционная жалоба) подана уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе (апелляционной жалобе) должны быть приложены документы, подтверждающие полномочия этого представителя.

К жалобе (апелляционной жалобе) могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу (апелляционную жалобу).

Отметим, что ранее НК РФ не было установлено специальных требований к форме и содержанию жалоб, которые подавались налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган. На это указывали и арбитражные суды при рассмотрении дел о несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора с налоговыми органами (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2011 по делу N А44-824/2011, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2011 по делу N А75-10699/2010, постановление ФАС Поволжского округа от 26.04.2010 по делу N А65-29253/2009).

Как указал ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 21.04.2010 по делу N А63-17729/2009, п. 2 ст. 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционных жалоб, который не предоставляет ему право оставлять без рассмотрения или возвращать жалобы, в т.ч. в связи с нарушением порядка и формы, предъявляемой к их содержанию.

Но нередко налоговые органы в подтверждение своих доводов ссылались на п. 6.1 Регламента рассмотрения жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействия, а также на акты ненормативного характера налоговых органов во внесудебном порядке, утв. приказом ФНС России от 16.07.2004 N САЭ-4-14/44дсп@ (далее - Регламент), в соответствии с которым жалоба налогоплательщика не подлежит рассмотрению налоговым органом в случаях:

- пропуска срока подачи жалобы;

- отсутствия указания на предмет обжалования и обоснования заявленных требований;

- подачи жалобы представителем заявителя, полномочия которого документально не подтверждены, и т.п.

В ряде случаев суды не принимали этот довод в связи с тем, что данный регламент противоречил ст. 140 НК РФ и не мог применяться к указанным налоговым правоотношениям (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.04.2010 по делу N А63-17729/2009).

Хотя встречаются и судебные решения, в которых суды принимали сторону налогового органа, оставившего жалобу налогоплательщика без рассмотрения в связи с отсутствием подписи лица, обратившегося с жалобой (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 5.04.2011 N 05АП-606/2011). При этом доводы налогоплательщика о том, что его волеизъявление по направлению жалобы выражалось в подписании им сопроводительного письма и отсутствие подписи под текстом самой жалобы не являлось основанием для оставления ее без рассмотрения, поскольку такое основание не предусмотрено законодательством, были признан судом несостоятельными. Суд при этом указал, что несмотря на то, что жалоба была направлена сопроводительным письмом, на котором имелась подпись и печать налогоплательщика, сама апелляционная жалоба, которая содержит определенные требования, не содержит подписи предпринимателя, не позволяет установить кто предъявляет указанные требования, что и является основанием для оставления без рассмотрения.

При этом довод налогоплательщика о том, что Регламент предназначен для служебного пользования и не является общедоступным, был отклонен в силу следующего.

Суд указал, что 27 января 2010 года Высшим Арбитражным судом вынесено решение N ВАС-15316/09 о признании приказа ФНС России от 24.03.2006 N САЭ-4-08/44дсп "Об утверждении Регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке" в части отнесения его к служебной информации ограниченного распространения с пометкой "Для служебного пользования" не соответствующим постановлению Правительства РФ от 03.11.1994 N 1233 "Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти" и недействующим в этой части.

Следовательно, с момента вступления в законную силу решения ВАС РФ N ВАС-15316/09, а именно с 27 января 2010 года. Регламент стал общедоступным не только для налоговых органов, но и для налогоплательщиков.

Введение ст. 139.3 Налогового кодекса РФ

Законом N 153-ФЗ в ч. 1 НК РФ была введена ст. 139.3, которой урегулирован порядок оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения.

Перечень оснований для этого содержится в подп. 1-4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ и является закрытым.

Вышестоящий налоговый орган вправе оставить без рассмотрения жалобу (апелляционную жалобу) полностью или в части, если установит, что:

- жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;

- до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части. А исходя из положений п. 7 ст. 138 НК РФ следует, что лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу. Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям;

- ранее подана жалоба по тем же основаниям.

Указанные основания применимы в случаях оставления без рассмотрения как жалобы, так и апелляционной жалобы.

Вышестоящий налоговый орган вправе оставить без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано. Это основание применимо только к случаям оставления без рассмотрения только жалобы.

Решение об оставлении жалобы без рассмотрения полностью или в части принимается налоговым органом в течение 5 дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. В течение 3 дней со дня принятия решения об этом должно быть сообщено в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Оставление жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению лица с жалобой в сроки, установленные НК РФ для подачи соответствующей жалобы. Исключение - случаи оставления жалобы без рассмотрения в случае, если:

- до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

- ранее подана жалоба по тем же основаниям.

До внесения Законом N 153-ФЗ вышеуказанных изменений, арбитражные суды приходили к выводу, что п. 2 ст. 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционных жалоб на решения нижестоящего налогового органа, не предусматривающий право оставлять жалобы без рассмотрения или возвращать их (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2012 по делу N А46-12641/2011, постановление ФАС Московского округа от 22.06.2012 по делу N А40-107176/11-99-462, постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2011 по делу N А56-49110/2010).

При этом указывалось, что досудебный порядок урегулирования спора создает гарантии принятия налоговым органом обоснованного и законного решения, соблюдения прав налогоплательщиков, в силу чего недопустимо формальное отношение к данному правовому механизму. Таким образом, принимая решение об оставлении жалобы без рассмотрения, налоговый орган не достигнет цели досудебного урегулирования спора, оставляя вопрос о законности и обоснованности ненормативного правового акта налогового органа неразрешенным.

Последствия рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы)

Закон N 153-ФЗ внес изменения в ст. 140 Налоговый кодекс Российской Федерации, в которой урегулирован порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) и последствий этого.

При этом ст. 141 Налогового кодекса Российской Федерации, которая была посвящена последствиям подачи жалобы, утратила силу.

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа ненормативного характера;

- отменить решение налогового органа полностью или в части;

- отменить решение налогового органа полностью и принять по делу новое решение;

- признать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Перечень этих действий является закрытым и содержится в п. 3 ст. 140 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы.

При этом документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 или 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, будут рассматриваться вышестоящим налоговым органом только в случае, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

В случае если вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, установит нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки он будет вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, должно быть принято вышестоящим налоговым органом в течение 1 месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на 1 месяц.

В случае если вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, установит нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, он будет вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ.

Решение по жалобе принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) должно быть вручено или направлено лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение 3 дней со дня его принятия.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) должно быть вручено или направлено лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение 3 дней со дня его принятия.

О вступлении в силу решения налогового органа при его обжаловании в апелляционном порядке

Порядку вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения при обжаловании в апелляционном порядке посвящена ст. 101.2 НК РФ.

Ее в новой редакции изложил Закон N 153-ФЗ.

Так, в случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

В случае если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.

Л. Чистякова,

эксперт по налогообложению и бухгалтерскому учету,

аттестованный налоговый консультант по налогам и сборам

"Налоговый вестник", N 8, август 2013 г.