Обновленные МСФО: на что обратить внимание (О. Петров, "Налоговый вестник", N 8, август 2013 г.)

Обновленные МСФО: на что обратить внимание

Официально опубликован очередной крупный пакет документов Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО). Один из документов, входящих в пакет, вводится в действие впервые (в качестве международного стандарта), остальные - в качестве поправок к уже действующим документам МСФО. Большая часть документов уже сейчас может применяться организациями в добровольном порядке (обязательное применение осуществляется в сроки, указанные в соответствующих документах). Как отразятся эти новшества на функционировании сложившейся системы финансовой отчетности, рассмотрим в данной статье.

Общие сведения о новых документах МСФО

Прежде всего коротко охарактеризуем документы в составе пакета. Приказом Минфина России от 02.04.2013 N 36н (зарегистрирован в Минюсте России 27.05.2013, далее - приказ N 36н) введены в действие:

1) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее также - IFRS 9);

2) документ Международных стандартов финансовой отчетности "Взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 32" (далее также - IAS 32);

3) документ Международных стандартов финансовой отчетности "Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 7" (далее также - IFRS 7).

Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н (зарегистрирован в Минюсте России 14.06.2013, далее - приказ N 50н) введен в действие документ Международных стандартов финансовой отчетности "Инвестиционные организации (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)" (далее также - комплексные поправки).

Обратите внимание! Одним из принципов регулирования бухгалтерского учета является применение международных стандартов в качестве основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов. Назначение и особенности применения новых документов МСФО рассматриваются далее.

Уточним, что введение вышеперечисленных документов МСФО осуществляется в соответствии с Положением о признании МСФО и Разъяснений МСФО для применения на территории РФ (утверждено постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107, в ред. от 30.01.2013) в порядке реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (утв. постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283) по согласованию с Федеральной службой по финансовым рынкам и Центральным банком РФ (далее, соответственно - ФСФР и ЦБ РФ). При этом IFRS 7 вступает в силу со дня официального опубликования, но подлежит применению лишь теми организациями, которые применяют IFRS 9 (со дня вступления в силу последнего не подлежат более применению Разъяснения КРМФО (IFRIC) 9 "Повторная оценка встроенных производных инструментов" (приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н)). Совершенствование системы финансовой отчетности заключается в обеспечении соблюдения организациями, а также уполномоченными подразделениями и должностными лицами организаций нормативных требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформулированных в действующем с 1 января текущего года Федеральном законе "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ и предусматривающих следующее:

1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта (организации) на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений;

2. Экономический субъект (организация) составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено иными нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета;

3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год;

4. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом (организацией) в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета;

5. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период, менее отчетного года;

6. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта (организации), включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения;

7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте РФ;

8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта (организации);

9. Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами;

10. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением;

11. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны;

12. Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с федеральными законами.

МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты": назначение и особенности применения

Основное внимание в рамках статьи обратим на документ МСФО "Финансовые инструменты", или IFRS 9, который устанавливает принципы подготовки и представления финансовой отчетности в части финансовых активов и финансовых обязательств для представления пользователям финансовой отчетности уместной и полезной информации, позволяющей оценить суммы, сроки и неопределенность будущих потоков денежных средств соответствующей организации. В свою очередь, организации должны применять данный международный стандарт ко всем статьям, входящим в сферу применения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Структурно IFRS 9 состоит из семи глав и трех приложений. Уточним, что первые две главы, по существу, представляют собой преамбулу международного стандарта, в связи с чем мы не будем останавливаться на их положениях, а глава шестая ("Учет хеджирования") применению [в составе опубликованной редакции документа МСФО] не подлежит.

Обратите внимание! Хеджирование (от англ. hedge - страховка, гарантия) - открытие сделок на одном рынке для компенсации воздействия ценовых рисков равной, но противоположной позиции на другом рынке. Обычно хеджирование осуществляется организацией с целью страхования рисков изменения цен путем заключения сделок на срочных рынках.

Таким образом, наиболее важные положения содержатся в главах третьей, четвертой и пятой международного стандарта. Что касается заключительной, седьмой, главы, то в ней определены дата вступления в силу международного стандарта и, обратим на это особое внимание читателей, условия перехода организаций к новому порядку учета.

Глава третья IFRS 9 посвящена вопросам признания и прекращения признания организациями финансовых активов и обязательств. В общем случае такое признание обязательно для организаций, выступающих в качестве стороны договорных условий соответствующего инструмента, а в случаях признания актива (обязательства) впервые организация, кроме того, обязана провести их классификацию в соответствии с правилами, содержащимися в международном стандарте.

Центральное место в главе, впрочем, отводится положениям, регламентирующим прекращение признания финансовых активов (параграф 3.2). Такое прекращение допускается - с учетом проведенной организацией оценки - как в отношении части финансового актива, так и всего актива (в целом).

Безусловное прекращение признания финансового актива производится в случаях, предусмотренных п. 3.2.3, а безусловная передача актива - в случаях, предусмотренных п. 3.2.4 международного стандарта (в необходимых случаях, кроме того, с учетом п. 3.2.5). Отметим, что во всех случаях передачи финансового актива оценке подлежит также степень сохранения связанных с передачей рисков и вознаграждений (методом сравнения, см. п. 3.2.7 международного стандарта).

Сохранение передающей организацией контроля над переданным активом находится в зависимости от возможности принимающей организации продать этот актив. Если у принимающей организации есть практическая возможность самостоятельно продать весь актив несвязанной третьей стороне, то считается, что в этом случае передающая организация не сохранила контроль над (переданным) активом (во всех других случаях считается, что организация сохраняет контроль).

В рамках главы приводится также квалификация передач на предмет их формального соответствия (несоответствия) требованиям для прекращения признания (переданного) актива. В частности, если передача не приводит к прекращению признания в связи с тем, что организация сохранила практически все риски и вознаграждения, связанные с владением переданным активом, то она должна продолжать признавать не только актив (в полном объеме), но и финансовое обязательство в отношении полученного возмещения, а в последующие периоды, кроме того, доходы от переданного актива и расходы, понесенные по соответствующему финансовому обязательству.

Продолжение участия организации в переданном активе находится в зависимости от подверженности организации риску изменения стоимости этого актива. Продолжение участия организации в части соответствующего актива производится с учетом особенностей, указанных в п. 3.2.20 международного стандарта.

В заключительных положениях главы третьей рассмотрены вопросы прекращения признания организациями финансовых обязательств. Исключение из отчета финансового обязательства - полностью или частично - допускается, если соответствующее финансовое обязательство погашено организацией, то есть когда указанное в договоре обязательство:

а) исполнено;

б) аннулировано;

в) срок его действия истек.

Глава четвертая IFRS 9 охватывает вопросы классификации и реклассификации финансовых активов и финансовых обязательств, а также содержит отсылку к т.н. встроенным производным инструментам (под последними понимается часть гибридного договора, который также включает непроизводный основной договор, при этом некоторые потоки денежных средств от комбинированного инструмента меняются аналогично потокам денежных средств от самостоятельного производного инструмента, о гибридных договорах см. пп. 4.3.2-4.3.7 международного стандарта). Отметим, что помимо базовой модели классификации в рамках данной главы рассматривается также возможность классификации финансового актива (финансового обязательства) в качестве оцениваемого по справедливой стоимости (с отражением изменений последней в составе прибыли или убытка).

Реклассификация финансовых активов допускается в случаях внесения организацией изменений в бизнес-модель, применяемую ею для управления финансовыми активами, затрагивающими реклассифицируемые активы. Реклассификация финансовых обязательств не допускается.

В главе пятой IFRS 9 освещается комплекс вопросов, связанных с проведением организациями оценки финансовых инструментов. При этом выделяются первоначальная и последующая оценка.

Особым образом рассматривается проведение оценки по амортизационной стоимости (соответствующие положения главы применению (в составе опубликованной редакции документа МСФО) не подлежат) и в отношении реклассифицированных активов. Особенностям признания в составе прибыли или, напротив, убытка прибылей (убытков) от финансовых активов или обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, отведен параграф 5.7 главы.

Международный стандарт подлежит обязательному применению организациями в отношении годовых периодов, начинающихся не ранее 1 января 2015 года. При применении - в добровольном порядке - ранее указанной даты организация обязана раскрыть этот факт в отчетности (с применением поправок, предусмотренных приложением С). Что касается перехода к новому порядку учета, то в соответствии с положениями параграфа 7.2 организации применяют международный стандарт ретроспективно и с учетом особенностей, перечисленных в данном параграфе.

К числу таких особенностей следует отнести, например, недопустимость применения организацией IFRS 9 применительно к статьям, признание которых было ею прекращено на дату первоначального применения, вариативность выбора даты первоначального применения, необходимость превентивного выполнения организацией ряда действий в отношении классификации финансовых активов, и т.д. В приложениях к IFRS 9 содержатся определения терминов (приложение А), руководство по применению (приложение В) и сведения о поправках к другим документам МСФО (приложение С).

Последние, в частности, затрагивают положения следующих документов МСФО:

IFRS 1 ("Первое применение международных стандартов финансовой отчетности");

IFRS 3 ("Объединения бизнеса");

IFRS 4 ("Договоры страхования");

IFRS 5 ("Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");

IFRS 7 ("Финансовые инструменты: раскрытие информации", см. также далее);

IAS 1 ("Предоставление финансовой отчетности");

IAS 2 ("Запасы");

IAS 8 ("Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки");

IAS 12 ("Налоги на прибыль");

IAS 18 ("Выручка");

IAS 20 ("Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи");

IAS 21 ("Влияние изменений обменных курсов валют");

IAS 32 ("Финансовые инструменты: представление информации", см. также далее);

IAS 36 ("Обесценение активов");

IAS 37 ("Резервы, условные обязательства и условные активы");

IAS 39 ("Финансовые инструменты: признание и оценка").

Поправки к МСФО IFRS и IAS: назначение и особенности применения

Рассмотрим далее последние (на дату опубликования данной статьи) поправки к международным стандартам. Наиболее существенные изменения претерпел документ МСФО "Консолидированная финансовая отчетность" или IFRS 10. Если оставить за скобками изменения редакционного характера, то смысл привнесенных в этот международный стандарт новаций (см. в этой связи приказ N 50н) состоит в следующем:

1. Сформулированы общие (типичные) признаки, позволяющие квалифицировать т.н. материнскую организацию в качестве инвестиционной, в т.ч. с учетом исключений из требования о консолидации (в отношении дочерних организаций или иных организации, находящихся под контролем организации, квалифицируемой в качестве инвестиционной);

2. Рассмотрены иные признаки, с учетом которых делается мотивированный вывод о том, является или не является соответствующая организация инвестиционной. К таким признакам отнесены:

а) цель бизнеса организации;

б) стратегии выхода организации (в отношении некоторых видов долговых инструментов - в частности, бессрочных долговых инструментов);

в) прибыль организации от инвестиций;

г) оценка по справедливой стоимости (финансовых инструментов);

д) присутствие типичных признаков инвестиционной организации;

е) число удерживаемых организацией инвестиций (одна или более одной);

ж) число инвесторов, имеющих отношение к деятельности организации, включая т.н. несвязанных инвесторов;

з) доли участия в организации;

и) изменения статуса организации.

3. Сформулированы (и структурированы отдельно от перечисленных выше изменений) поправки к другим международным стандартам, в т.ч.:

а) IFRS 1 ("Первое применение международных стандартов финансовой отчетности");

б) IFRS 3 ("Объединения бизнеса");

в) IFRS 7 ("Финансовые инструменты: раскрытие информации");

г) IAS 7 ("Отчет о движении денежных средств");

д) IAS 12 ("Налоги на прибыль");

е) IAS 24 ("Раскрытие информации о связанных сторонах");

ж) IAS 32 ("Финансовые инструменты: представление информации");

з) IAS 34 ("Промежуточная финансовая отчетность");

и) IAS 39 ("Финансовые инструменты: признание и оценка").

Поправки, внесенные в документ МСФО "Раскрытие информации об участии в других предприятиях", или IFRS 12, касаются статуса инвестиционной организации и ее участия в неконсолидируемых дочерних организациях.

Поправки, внесенные в документ МСФО "Отдельная финансовая отчетность", или IAS 27, выразились в дополнении прежней редакции международного стандарта положениями, уточняющими статус инвестиционной организации, в т.ч. в случаях, когда такая организация является материнской, а также определяющими сроки применения поправок (допускается также их досрочное применение организациями - в добровольном порядке.

Поправки, внесенные в документ МСФО "Финансовые инструменты: предоставление информации", или IAS 32, выразились в дополнении (см. в этой связи приказ N 36н) прежней редакции международного стандарта положениями о критерии, позволяющем установить наличие у организации (по состоянию на определенный момент - дату или период времени) права на осуществление зачета признанных сумм (в контексте требований к отражению соответствующих сведений в отчете о финансовом положении). В общем случае право организации на проведение зачета:

- не должно быть обусловлено событием в будущем;

- должно быть юридически закреплено во всех следующих обстоятельствах, в т.ч. в ходе обычной деятельности организации, в случае неисполнения ею обязательства, а также в случае несостоятельности или банкротства организации или кого-либо из контрагентов.

Для наглядности приведем пример критериального проведения расчетов.

Поправки к IAS 32 подлежат обязательному применению организациями начиная с 1 января 2014 года или - в добровольном порядке - ранее этой даты.

Наконец, поправки, внесенные в документ МСФО "Финансовые инструменты: раскрытие информации", или IFRS 7, касаются раскрытия информации об изменениях в классификации финансовых активов и обязательств при переходе с МСФО (IAS) 39 на МСФО (IFRS) 9. Вновь подчеркнем, что эти поправки подлежат применению лишь теми организациями, которые применяют IFRS 9.

Отметим в заключение, что работа по совершенствованию системы финансовой отчетности продолжается, и, как и прежде, заметное место в этой работе отводится внедрению в деятельность организаций новых документов МСФО. С наиболее заметными результатами этой работы мы постараемся и впредь оперативно знакомить наших читателей.

О. Петров,

финансовый советник

"Налоговый вестник", N 8, август 2013 г.