Нарушения и наказания (М. Бикбов, "Расчет", N 8, август 2013 г.)

Нарушения и наказания

Не так давно на сайте ФНС появился документ под названием "Характерные нарушения законодательства о налогах и сборах". Мы попросили Марата Бикбова, ведущего юриста направления судебной практики АКГ "Уральский союз", прокомментировать некоторые пункты, содержащиеся в бумаге.

Задержанный налог

Пункт 6 статьи 226 НК РФ "Несвоевременное и (или) не в полном размере перечисление налоговыми агентами сумм удержанного НДФЛ".

Налоговые споры по НДФЛ возникают нечасто. Связано это с малыми суммами доначислений. Большинство организаций предпочитает заплатить несколько тысяч рублей штрафов и пени. Как правило, компании обжалуют недоимку только по НДС и налогу на прибыль. Этим и пользуется большинство инспекторов, проверяющих "зарплатные" налоги.

Обычно пени и штрафы начисляются при выявлении несвоевременной оплаты начисленного сбора. Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Перечислять средства необходимо не позднее дня фактического получения в банке наличных на выплату дохода, а также дня перечисления денег со счетов налоговых агентов в банке на счета сотрудников либо по его поручению - на счета третьих лиц.

Зачастую ревизоры, исследуя даты расчетов по заработной плате, устанавливают, что часть выплат осуществлялась ранее даты исчисления налога. А этот факт является основанием для начисления пени и привлечения к ответственности за несвоевременную уплату сбора. Логику и аргументацию инспекторов можно узнать из судебных дел, например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 августа 2012 года N Ф03-3211/2012 по делу N А80-354/2011 и постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 февраля 2012 года по делу N А81-2327/2011.

Несмотря на популярность этого довода, судами и Минфином России сформирована позиция, нашедшая подтверждение в постановлении Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 года N 11709/11 по делу N А68-14429/2009. Ее можно свести к следующему: до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Минфин России своим письмом от 6 июня 2012 года N 03-04-08/8-139 довел данную позицию до компаний и ревизоров. Кроме того ФНС в Письме от 13 июня 2012 года N ЕД-4-3/9698@ указала на обязательность применения данной позиции и разместила указанные письма на своем официальном сайте в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Проверяющие, изучая правильность исчисления НДФЛ, зачастую упускают природу уплаты этого налога юридическими лицами.

При выявлении дохода, полученного работниками, инспекторы зачастую не исследуют возможности удержания и перечисления в бюджет налога проверяемым юридическим лицом. Так, при вынесении постановления ФАС Московского округа от 7 июня 2012 года по делу N А41-27529/10 арбитры сделали вывод, что инспекция не имеет законных оснований взыскивать с проверяемой компании сумму неудержанного НДФЛ, а может только предложить взыскать этот сбор.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 5 июля 2011 года N 1051/11 отметил, что такое взыскание не ограничено налоговым периодом и может быть осуществлено после выявления неудержания сбора. Вместе с тем при расторжении трудовых отношений налоговый агент лишен возможности удержать сбор с бывших сотрудников. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 26 сентября 2006 года N 4047/06 по делу N А55-5211/05-43 указал, что инспекция не имела права возлагать на фирму обязанность уплатить за счет своих средств налог, так как работник уже уволился.

Таким образом, в основном претензии ревизоров по данному пункту заведомо необоснованны.

Сплошные несоответствия

Подпункт 1 пункта 2 статьи 249 НК РФ "Занижение выручки от реализации товаров (работ, услуг) в результате расхождения данных, отраженных в налоговых декларациях, с данными бухгалтерского и налогового учета и первичными документами".

Ревизоры при проведении проверок зачастую указывают в актах и решениях доводы о несоответствии регистров учета или книг покупок, продаж и отчетности. Эти аргументы являются скорее надуманными. Без указания конкретных первичных документов, не учтенных в отчетности, они не могут являться основанием доначисления налога.

В случае если инспекция не установила факт занижения компанией налогооблагаемой выручки или неотражения сумм НДС, то выводы в решениях и актах являются предположениями, а не установленными обстоятельствами.

Ссылки контролеров на данные деклараций и регистров учета при доначислении сборов нельзя считать правомерными. Ведь такая налоговая "добавка" должна основываться на анализе первичной бухгалтерской и налоговой документации, в соответствии с которой организации вносят запись в декларации.

Как следует из постановления ФАС Московского округа от 10 октября 2011 года по делу N А40-13200/11-99-58, если установлен факт расхождений в данных бухгалтерского и налогового учета, проверяющие должны выяснить причину этого расхождения и установить наличие объекта налогообложения. Кроме того, они обязаны определить реальную налоговую повинность предприятия на основании фактически имеющихся данных у компании в проверяемый период.

При указании довода о несоответствии показателей регистра и отчетности, чиновники делают выводы, исходя из предположений, а не руководствуясь первичными бумагами, хотя выездная проверка предполагает доступ к ним.

Если в своем решении инспекция не указывает вида хозяйственных операций, не учтенных организацией при подаче декларации, не приводит список первичных документов, не принятых во внимание при подаче отчетов, то можно сделать вывод о недоказанности факта занижения налогооблагаемой базы.

Отмечу, что ненормативные акты органов государственной власти не могут основываться на предположительных выводах. Ревизоры в ходе выездной проверки должны предпринимать меры по установлению реальных обязательств предприятия перед бюджетом.

Если же этого не было сделано, то контролеры имеют право на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ определить суммы налога расчетным путем или с учетом положений статьи 40 НК РФ. Аналогичный вывод содержался в постановлении ФАС Московского округа от 24 марта 2011 года N КА-А40/2096-11. По этому делу суды признали решение инспекции незаконным и указали, что вывод о занижении базы должен быть основан на первичке, которую контролеры не исследовали.

Данные о доходах, отраженные в декларации по налогу на прибыль, сами по себе без первичных бумаг не могут служить основанием для вывода о занижении базы по НДС: к такому выводу пришли арбитры.

Напомню, доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, обязаны инспекторы. А неустранимые сомнения в виновности компании толкуются в ее пользу. Таким образом, ошибки в регистрах не являются основанием доначисления налогов и такие "надбавки" инспекторы обязаны обосновать документами.

За пределами

Пункт 18 статьи 250 НК РФ "Занижение внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности, подлежащей списанию в связи с истечением срока исковой давности".

При учете "дебиторки" чиновники зачастую относят к такой задолженности только долги за пределами трехлетнего срока. Неучтенную "дебиторку", которая возникла раньше, они не учитывают в качестве обоснованных расходов. Однако, используя эти аргументы, проверяющие не применяют статью 54 НК РФ.

Эта норма предоставляет компании право провести перерасчет базы и суммы налога за отчетный период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам в тех случаях, когда они привели к излишней уплате сбора.

Если сопоставить положения статей 54 и 272 НК РФ, то можно сделать вывод, что какие-либо противоречия в них отсутствуют.

Так, пункт 1 статьи 54 НК РФ устанавливает, что налоговая база исчисляется по итогам каждого периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иной документально подтвержденной информации об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним.

Таким образом, порядок исчисления базы, определенный в статье 54 НК, не противоречит статье 272 НК, которая также определяет порядок признания расходов в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном периоде, к которому относятся расходы.

Согласно абзацу 3 статьи 54 НК РФ, фирма имеет право на перерасчет базы текущего периода в случае: если период совершения ошибок определить невозможно или если искажения привели к излишней уплате налога в периоде совершения ошибки.

В Письме от 12 мая 2010 года N 03-03-06/1/322 Минфин указал, что к излишней уплате налога на прибыль могут привести, в том числе неучтенные в момент возникновения расходы.

Такой подход подтверждается сложившейся судебной практикой (постановление ФАС ПО от 16.06.2011 г. N А65-6652/2010, постановление ФАС МО от 6.07.2012 г. N А40-102301/11-75-423, постановление ФАС ПО от 12.02.2013 г. по делу N А65-14995/2012).

В определении от 2 ноября 2012 года N ВАС-13812/12 по делу N А44-5432/2011 Высший арбитражный суд указал, что заявитель не лишен возможности заявить о применении положений статьи 54 Кодекса при новом рассмотрении дела. А суды, в силу положений статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса, должны их оценить с учетом конкретных фактических обстоятельств.

Таким образом, дебиторская задолженность, которая возникла за пределами трехлетнего срока, может быть учтена в расходах фирмы, при условии исчисления сбора к уплате в прошедшем периоде.

М. Бикбов,

ведущий юрист направления

судебной практики АКГ "Уральский союз"

"Расчет", N 8, август 2013 г.