Разъяснения Минфина по вопросам исчисления НДФЛ (С. Валова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

Разъяснения Минфина по вопросам исчисления НДФЛ

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица - нерезиденты, получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Таким образом, сотрудники силовых министерств и ведомств, военнослужащие, получающие денежное довольствие, в соответствии с нормами НК РФ признаются плательщиками данного налога. В статье приведены разъяснения Минфина по вопросам, касающимся обложения НДФЛ отдельных видов выплат и порядка перечисления налога в бюджетную систему РФ.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ считается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) за ее пределами - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ.

Определяющая роль при исчислении налога принадлежит статусу физического лица, поэтому при налоговой проверке контролер обратит внимание на его подтверждение.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами являются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за ее пределы для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Для лиц, имеющих статус резидента, размер применяемой налоговой ставки составляет 13%. Если данное условие не соблюдается и работник пребывает на территории РФ менее 183 календарных дней, то он не признается налоговым резидентом РФ и его доходы от источников в РФ подлежат налогообложению по ставке 30% (Письмо Минфина РФ от 15.11.2012 N 03-04-05/6-1305).

Следующий момент, на который нужно обратить внимание: п. 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы требуется учитывать все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, приведен в ст. 217 НК РФ.

На практике возникает много различных вопросов, связанных с применением норм ст. 217 НК РФ. Ответы на некоторые из них мы приведем ниже.

Об обложении НДФЛ стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно

Пунктом 6 ст. 3 Федерального закона N 283-ФЗ*(1) предусмотрено, что сотруднику МЧС, проходящему службу в районах Крайнего Севера либо приравненных к ним местностях и других местностях с неблагоприятными климатическими или экологическими условиями, в том числе отдаленных, или в организациях, учреждениях и органах, дислоцированных в субъекте РФ, входящем в Уральский, Сибирский или Дальневосточный федеральный округ, либо за пределами территории РФ, а также одному из членов его семьи оплачивается стоимость проезда к месту проведения основного (каникулярного) отпуска по территории (в пределах) РФ и обратно один раз в год. Исключение составляют случаи, предусмотренные федеральными законами либо нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ.

Перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Отметим, что положений, непосредственно предусматривающих освобождение от обложения налогом сумм оплаты работодателем проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, данная статья не содержит.

Вместе с тем ст. 325 ТК РФ установлено, что лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и члены их семей имеют право на оплату за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) один раз в два года стоимости проезда в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, а также на оплату стоимости провоза багажа.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 23.04.2013 N 03-04-08/14136, при рассмотрении вопроса о налогообложении выплат сотрудникам МЧС, работающим в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, следует руководствоваться ст. 325 ТК РФ и решениями судебных органов, предусматривающими освобождение от обложения НДФЛ указанных выплат.

Однако в отношении аналогичных выплат, производимых сотрудникам МЧС, проходящим службу на территориях, не относящихся к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям, Минфин придерживается иного мнения: они подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо от 18.02.2013 N 03-04-05/6-112).

Об обложении НДФЛ сумм единовременного пособия, выплачиваемого при увольнении

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, а также сумм выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Согласно п. 7 ст. 3 Федерального закона N 247-ФЗ*(2) в связи с увольнением со службы в органах внутренних дел сотрудникам выплачивается единовременное пособие, размеры которого зависят от продолжительности службы в органах внутренних дел. Так, при стаже службы более 20 лет в момент увольнения размер единовременного пособия составляет семь окладов денежного содержания, а при стаже службы менее 20 лет - два оклада денежного содержания.

Аналогичные нормы содержатся в ст. 3 Федерального закона от 07.11.2011 N 306-ФЗ "О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат" в отношении военнослужащих, проходящих службу по контракту.

Таким образом, выплата единовременного пособия военнослужащим и лицам рядового и начальствующего состава ОВД при увольнении со службы не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Льгота применяется в отношении суммы, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 16.04.2013 N 03-04-08/12886, от 25.12.2012 N 03-04-05/6-1436, от 29.08.2012 N 03-04-09/8-90.

Об обложении НДФЛ стоимости оплаты путевок для детей военнослужащих

В Письме Минфина РФ, ФНС РФ от 18.12.2012 N ЕД-4-3/21567@ приведены разъяснения, касающиеся обложения НДФЛ выплат для оплаты стоимости детских путевок, которые осуществляются в отношении некоторых категорий военнослужащих.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 911 "О порядке оказания медицинской помощи, санаторно-курортного обеспечения и осуществления отдельных выплат некоторым категориям военнослужащих, сотрудников правоохранительных органов и членам их семей, а также отдельным категориям граждан, уволенных с военной службы" производятся выплаты отдельным категориям граждан для оплаты стоимости детских путевок.

В письмах от 18.02.2013 N 03-04-06/4212, от 26.12.2012 N 03-04-06/6-369 Минфин обратил внимание на следующие моменты. Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для детей, не достигших 16-летнего возраста. На основании этих путевок указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, предоставляемые в том числе за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ. Как отмечают чиновники финансового ведомства, положения п. 9 ст. 217 НК РФ применяются в случаях, когда компенсируются (оплачиваются) расходы на приобретение санаторно-курортных или оздоровительных путевок. При этом выплаты освобождаются от налогообложения только при документальном подтверждении их целевого использования. При отсутствии такого документального подтверждения теряется целевой характер данных выплат и они подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях.

Об обложении НДФЛ суммы материальной помощи, оказанной военнослужащим

В соответствии с п. 1 Правил выплаты военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, ежегодной материальной помощи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 05.12.2011 N 993, военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, выплачивается ежегодная материальная помощь в размере не менее одного месячного оклада денежного содержания военнослужащего.

Выплата указанной материальной помощи предусмотрена также п. 84 Порядка обеспечения денежным довольствием военнослужащих ВС РФ, утвержденного Приказом Министра обороны РФ от 30.12.2011 N 2700.

Согласно абз. 4 п. 28 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам и бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, в размере, не превышающем 4 000 руб. за налоговый период. Данная норма применяется и в отношении материальной помощи, выплачиваемой военнослужащим.

Таким образом, материальная помощь, выплачиваемая на основании указанных норм военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, освобождается от налогообложения в сумме, не превышающей 4 000 руб. за налоговый период (Письмо Минфина РФ от 06.05.2013 N 03-04-05/15618).

Об обложении НДФЛ суммы компенсации родительской платы за детский сад

По поводу обложения данной выплаты НДФЛ Минфин в Письме от 07.08.2012 N 03-04-09/9-80 привел следующие разъяснения.

В соответствии с п. 42 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ средства, получаемые родителями или законными представителями детей, посещающих образовательные организации, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

Согласно п. 1 ст. 52.2 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон РФ N 3266-1) в целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих образовательные организации, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования, родителям (законным представителям) выплачивается компенсация части родительской платы. Данная компенсация производится за счет средств бюджетов субъектов РФ.

Получается, что на основании п. 42 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы компенсации части родительской платы, производимой в соответствии с п. 1 ст. 52.2 Закона РФ N 3266-1.

Выплаты на указанные цели, произведенные за счет иных источников, не могут рассматриваться как компенсация части родительской платы в смысле ст. 52.2 Закона РФ N 3266-1. Соответственно, такие выплаты облагаются налогом в установленном порядке.

О применении стандартного налогового вычета на детей

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение вычетов:

- стандартных (их перечень установлен ст. 218 НК РФ);

- имущественных (их перечень приведен в ст. 220 НК РФ).

Именно эти два вида вычетов налогоплательщик может получить у налогового агента, представив ему документы, дающие право на получение того или иного вычета. Напомним, право физического лица на предоставление ему налоговым агентом вычета должно быть документально подтверждено.

На практике работодатель чаще всего сталкивается с предоставлением стандартных налоговых вычетов на детей. В силу ст. 218 НК РФ налоговый вычет распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок. Вычет не вправе получить супруги опекунов и попечителей (Письмо Минфина РФ от 12.04.2012 N 03-04-06/8-109).

Напомним, что стандартный налоговый вычет на ребенка установлен в размере:

- 1 400 руб. - на первого ребенка;

- 1 400 руб. - на второго ребенка;

- 3 000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка, а также на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

При определении общего количества детей и хронологии их рождения учитываются:

- подопечные дети (Письмо Минфина РФ от 03.04.2012 N 03-04-06/8-96);

- умершие дети (Письмо Минфина РФ от 09.10.2012 N 03-04-05/8-1162);

- неусыновленные дети супруга от другого брака (Письмо Минфина РФ от 27.03.2012 N 03-04-05/8-392).

Согласно Письму Минфина РФ от 03.04.2012 N 03-04-06/8-96 очередность детей определяется по датам их рождения.

Отметим, что на основании норм ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на ребенка предоставляется в двойном размере единственному родителю, усыновителю, опекуну, попечителю. Понятие "единственный родитель" означает отсутствие второго родителя у ребенка, в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим или объявления умершим (письма Минфина РФ от 30.01.2013 N 03-04-05/8-78, от 15.01.2013 N 03-04-05/8-23). Кроме того, понятие "единственный родитель" может включать случаи, когда отцовство ребенка юридически не установлено (например, если сведения об отце в справку о рождении ребенка по форме 25, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 31.10.1998 N 1274, вносятся на основании заявления матери (Письмо Минфина РФ от 30.01.2013 N 03-04-05/8-77)).

Налоговый вычет может также предоставляться в двойном размере в случае отказа одного из родителей от его получения. Отказаться от получения вычета на ребенка в пользу другого родителя налогоплательщик может только при наличии у него такого права, засвидетельствованного документально. Подтверждая наличие дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, родитель, отказывающийся от вычета, представляет справку с места работы работодателю другого родителя, в пользу которого перераспределен вычет. Однако поскольку вычет на ребенка ограничен предельным доходом физического лица в 280 тыс. руб. с начала года (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ), такую справку родитель, который претендует на получение вычета в двойном размере, должен подавать своему работодателю ежемесячно (Письмо Минфина РФ от 21.03.2012 N 03-04-05/8-341).

Порядок уплаты НДФЛ с денежного довольствия военнослужащих

Разъяснения по вопросу порядка уплаты НДФЛ с денежного довольствия военнослужащих приведены в письмах Минфина РФ от 27.02.2013 N 03-04-08/5704, от 16.11.2012 N 03-04-08/8-408. В них указывается следующее.

Дислоцированные на территории субъектов РФ воинские части, не являющиеся самостоятельными юридическими лицами, в целях налогообложения считаются обособленными подразделениями Минобороны, выступающего в отношении доходов, выплачиваемых военнослужащим таких воинских частей, налоговым агентом. Однако сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная с доходов военнослужащих указанных воинских частей, должна уплачиваться в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений в порядке, установленном п. 7 ст. 226 НК РФ.

С 01.01.2012 исчисление, удержание и перечисление из денежного довольствия и прочих выплат военнослужащих НДФЛ производит федеральное казенное учреждение "Единый расчетный центр Министерства обороны Российской Федерации" (далее - ФКУ).

При перечислении НДФЛ в бюджетную систему РФ через уполномоченного представителя Минобороны ФКУ следует оформлять отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению (воинской части). ФКУ представляет в территориальный орган Федерального казначейства по месту обслуживания сокращенную заявку на кассовый расход (код формы по КФД 0531851) отдельно по каждому обособленному подразделению Минобороны или сводную заявку на кассовый расход (код формы по КФД 0531860) (далее - заявка), заполненные с учетом следующих особенностей:

- в поле "Наименование клиента" заголовочной части заявки указывается сокращенное наименование ФКУ;

- в поле "Номер лицевого счета" заголовочной части заявки отражается открытый ФКУ номер лицевого счета получателя бюджетных средств;

- в полях "ИНН" и "КПП" сокращенной заявки на кассовый расход (в графах "ИНН" и "КПП" разд. 2 сводной заявки на кассовый расход) проставляются ИНН и КПП обособленных подразделений Минобороны, которые присвоены им в установленном порядке;

- в поле "Номер банковского счета" заявки указывается номер счета, открытого территориальному органу Федерального казначейства на балансовом счете 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации" по месту нахождения обособленных подразделений Минобороны;

- в поле "Код по ОКАТО" заявки указывается код по ОКАТО по месту нахождения обособленного подразделения Минобороны.

На основании данных заявок территориальный орган Федерального казначейства по месту обслуживания ФКУ оформляет отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению Минобороны, в полях "ИНН плательщика" и "КПП плательщика" которых проставляются ИНН и КПП обособленных подразделений Минобороны соответственно, а в поле "Плательщик" - наименование территориального органа Федерального казначейства с указанием в скобках сокращенного наименования ФКУ.

С. Валова,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.12.2012 N 283-ФЗ "О социальных гарантиях сотрудникам некоторых федеральных органов исполнительной власти и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 19.07.2011 N 247-ФЗ "О социальных гарантиях сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".