Комментарий к Федеральному закону от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2013 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 215-ФЗ) в Налоговый кодекс внесено несколько значимых изменений, которые в соответствии с п. 1 ст. 4 этого закона вступают в силу в разное время: по НДС - с 01.10.2013, по налогу на прибыль - с 01.01.2014.

Льготы для организаций культуры

Согласно пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства. В данном подпункте большой перечень этих услуг теперь будет дополнен услугами по предоставлению музейных предметов, музейных коллекций, по организации выставок экспонатов, по показу спектаклей, концертов и концертных программ, иных зрелищных программ вне места нахождения организации, осуществляющей деятельность в сфере культуры и искусства.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 26.05.1996 N 54-ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 54-ФЗ) музейный предмет - культурная ценность, качество либо особые признаки которой делают необходимым для общества ее сохранение, изучение и публичное представление. А музейная коллекция - совокупность культурных ценностей, которые приобретают свойства музейного предмета только будучи соединенными вместе в силу характера своего происхождения, либо видового родства либо по иным признакам.

Представление обществу музейных предметов и музейных коллекций организуется путем публичного показа, воспроизведения в печатных изданиях, на электронных и других видах носителей. Это является одной из функций музея как некоммерческого учреждения культуры.

Хотя в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ употребляется слово предоставить, в отличие от Федерального закона N 54-ФЗ, где используется слово представить, это расхождение, по нашему мнению, случайно и оба термина в данном случае имеют одинаковый смысл.

Другая большая льгота для учреждений культуры связана с тем, что они, осуществляя профильную предпринимательскую деятельность, как правило, несут связанные с ней расходы, в том числе по приобретению (созданию) амортизируемого имущества. Теперь театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, в отношении такого имущества, кроме недвижимого, смогут не начислять амортизацию в общем порядке, как это требовалось до сих пор. Вместо этого они получат возможность признавать данные затраты в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода соответствующих объектов в эксплуатацию, так же как и затраты при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении таких объектов основных средств (ст. 259 НК РФ дополнена п. 7).

Статьей 286 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей по нему, но в отношении последних для некоторых категорий налогоплательщиков сделаны исключения. Им разрешено уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, а не ежемесячно (п. 3 ст. 286 НК РФ). В настоящее время в их число входят бюджетные учреждения.

Теперь из этого списка будут выделены театры, музеи, библиотеки, концертные организации, которым разрешено вообще не исчислять и не уплачивать авансовые платежи. То есть им необходимо будет в соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ только уплатить налог за соответствующий налоговый период не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций.

Пунктом 2 ст. 289 НК РФ для данных налогоплательщиков будет установлена обязанность представлять налоговую декларацию только по истечении налогового периода.

Уточнение для занимающихся НИОКР

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС на территории РФ операции по выполнению НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; по выполнению НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Здесь будет уточнено, что в отношении фондов речь пойдет о фондах поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (см. ст. 15.1).

Данная поправка вступит в силу с 01.01.2014.

Изменения в начислении амортизации

С 1 января 2013 года Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ*(1) (далее - Федеральный закон N 206-ФЗ) признан утратившим силу п. 11 ст. 258 НК РФ, установивший, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на их регистрацию.

При этом в п. 4 ст. 259 НК РФ стало определенно указываться, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Федеральным законом N 206-ФЗ не было не установлено никакого переходного периода, то есть не было учтено, что налогоплательщик мог, например, ввести амортизируемое имущество в эксплуатацию до 01.01.2013, но документы на регистрацию подать после этой даты. Формально получается, что оснований начислять амортизацию не возникает ни в 2012, ни в 2013 году, что абсурдно.

Многие налогоплательщики, попавшие в данную ситуацию, сочли, что такие основания у них появились с 1 января 2013 года, пусть не со следующего месяца после начала эксплуатации имущества, но по факту ее начала. Однако контролирующие органы, не согласившись с таким подходом, не замедлили выпустить ряд разъяснений.

Чиновники убеждены, что изменения, внесенные Федеральным законом N 206-ФЗ, не должны распространяться на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2013 года (письма Минфина России от 22.04.2013 N 03-03-06/4/13773, от 05.04.2013 N 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161, от 21.03.2013 N 03-03-06/1/8836). То есть по таким основным средствам, если права на них подлежат государственной регистрации, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию указанных прав).

Законодатели не стали опровергать позицию Минфина, уточнив лишь, что налогоплательщики, которые ввели имущество в эксплуатацию не позднее декабря 2012 года, документы на регистрацию подали после 01.01.2013 и начали начисление амортизации с января 2013 года, ничего пересчитывать не должны и освобождаются от уплаты пеней и штрафов (ст. 3.1 Федерального закона N 215-ФЗ).

Таким образом, фактически подход налогоплательщиков признан неправильным, но наказывать за его применение их не будут. Правда, законодатели указали, что данное дополнение вступает в силу только по истечении месяца со дня опубликования Федерального закона N 215-ФЗ (опубликован на портале www.pravo.gov.ru 23.07.2013).

Для налогоплательщиков, которые ввели имущество в эксплуатацию в декабре 2012 года, начисление ими амортизации уже с января 2013 года, очевидно, признано правомерным в любом случае.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Теперь в данной норме будет говориться об имуществе, приобретенном (созданном) не с использованием указанных средств, а за счет их.

По нашему мнению, такое изменение должно означать, что амортизации не будет подлежать имущество, приобретенное (созданное) полностью за счет бюджетных средств целевого финансирования. Нынешняя формулировка позволяет считать, что нормой нужно руководствоваться, даже если большая часть стоимости имущества профинансирована за счет иных источников и лишь частично - за счет бюджетных средств.

Но, например, в Письме от 15.02.2011 N 03-03-10/14 Минфин явно считает, что в пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ говорится об имуществе, созданном (приобретенном) именно за счет указанных средств. Это же косвенно следует из многочисленных разъяснений финансистов, в которых они отказывают в распространении данной нормы на разные конкретные ситуации (см. также Постановление ФАС ЗСО от 05.10.2011 N А70-13084/2010).

В то же время неопределенность формулировки в пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ приводила к выводам, аналогичным высказанному в Постановлении ФАС УО от 08.04.2009 N Ф09-1874/09-С3. Налогоплательщик приобрел имущество частично за счет собственных средств, а частично - за счет средств целевого финансирования. Судьи решили, что он неправомерно включил в состав расходов сумму начисленной амортизации, рассчитанную с той части стоимости основных средств, которая была оплачена за счет денежных средств, поступивших в качестве целевого финансирования.

При этом для подобных случаев, когда осуществляется смешанное финансирование создания (приобретения) основных средств, внесено изменение в п. 1 ст. 257 НК РФ. В этом случае первоначальная стоимость имущества определяется в общем порядке и уменьшается на сумму расходов, произведенных за счет бюджетных средств целевого финансирования. То есть сформированная таким образом первоначальная стоимость имущества подлежит амортизации.

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Однако здесь же указано, что их стоимость (кроме произведений искусства) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения.

Теперь уточняется, что таким способом учитывается в расходах не только стоимость приобретенных изданий, но и стоимость культурных ценностей, приобретенных в Музейный фонд РФ музеями - бюджетными учреждениями. До сих пор произведения искусства не могли учитываться в расходах ни через амортизацию, ни каким-либо иным способом (Письмо УФНС по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067484@). Однако в спорных ситуациях налоговикам придется доказывать, что основное средство является именно произведением искусства, даже если это, например, картина (Постановление ФАС УО от 26.06.2008 N Ф09-4500/08-С3).

Список НМА дополнен

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

В этой норме приведен и открытый список видов НМА, который теперь дополнен исключительными правами на аудиовизуальные произведения. Законодатели сочли такое уточнение необходимым, хотя из писем Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480 и от 18.12.2008 N 03-03-05/171 можно понять, что возможность отнесения к НМА данных исключительных прав есть и сейчас. Но включение их в упомянутый перечень распространяет на них правило, согласно которому налогоплательщик вправе самостоятельно определить по ним срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (изменен абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ).

Уточнен перечень рекламных расходов

Внесены изменения в п. 4 ст. 264 НК РФ, который определяет, какие расходы можно относить к рекламным в целях исчисления налога на прибыль. В настоящее время в них включаются, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети.

Теперь в данную норму включены расходы на рекламные мероприятия при кино- и видеообслуживании. Напомним, что расходы на рекламу, прямо не указанные в п. 4 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Те расходы, которые прямо упомянуты в ней, принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы без ограничений.

Отметим, что в Письме Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83 рекламными, но нормируемыми расходами были признаны изготовление маек с символикой кинофильма, проведение рекламных акций по раздаче прохожим флаеров, относящихся к выпуску нового кинофильма, стоимость рекламных роликов кинофильмов, демонстрируемых перед началом фильма, а также проведение массовых уличных шоу во время премьерных показов кинофильмов с костюмированным представлением персонажей из фильма под музыкальное сопровождение из него.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный закон и комментарий к нему опубликованы в N 24, 2012.