Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 10.07.2013 N АС-4-2/12406@ (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 10.07.2013 N АС-4-2/12406@

Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона N 54-ФЗ*(1) организации и ИП, применяющие контрольно-кассовую технику (ККТ), при осуществлении наличных денежных расчетов в момент оплаты обязаны выдавать покупателям отпечатанные на ней кассовые чеки. При этом в чеке ККТ помимо информации о самой покупке должны быть отражены сведения о моменте ее совершения.

Между тем вопрос, каким должно быть расхождение между реальным временем и временем, указанным в чеке (для того чтобы хозяйствующий субъект, эксплуатирующий ККТ, смог избежать ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ), в настоящее время является дискуссионным.

Налоговые инспекторы на местах считают, что указание в чеке ККТ неверного времени, отличающегося от реального более чем на 5 минут, образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Значит, неправильное указание времени в кассовом чеке грозит проверяемому лицу как минимум предупреждением, как максимум - наложением административного штрафа в размере от 1 500 до 2 000 руб.; на должностных лиц - от 3 000 до 4 000 руб.

Почему именно на 5, а, например, не на 10 минут? Тут уместно напомнить о правовых основаниях, позволяющих контролирующим органам привлекать хозяйствующих субъектов к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

Как известно, п. 1 ст. 5 Федерального закона N 54-ФЗ на организации и индивидуальных предпринимателей возложен ряд обязанностей, связанных с применением ККТ в расчетах с покупателями. Нас в рамках рассматриваемого вопроса интересуют лишь те, которые связаны:

- с регистрацией контрольно-кассовой техники в налоговых органах;

- с применением при осуществлении наличных денежных расчетов исправной ККТ, опломбированной в установленном порядке, зарегистрированной в налоговых органах и обеспечивающей надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов (фиксацию расчетных операций на контрольной ленте и в фискальной памяти);

- с выдачей покупателям при осуществлении наличных денежных расчетов кассовых чеков.

При этом сами требования к ККТ, используемой в наличных денежных расчетах, порядок и условия ее регистрации и применения определяются нормативными актами Правительства РФ (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 54-ФЗ).

В частности, понятие "кассовый чек" приведено в п. 2 Положения N 470*(2) - это первичный учетный документ, отпечатанный ККТ на бумажном носителе, подтверждающий факт осуществления между пользователем и покупателем наличного денежного расчета и (или) расчета с использованием платежных карт, содержащий сведения об этих расчетах, зарегистрированных программно-аппаратными средствами контрольно-кассовой техники, обеспечивающими надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов.

А подпунктом "в" п. 8 Положения N 745*(3) установлено понятие "неисправная ККТ" - та, которая выполняет с ошибками операции, предусмотренные техническими требованиями. К таким требованиям в силу п. 4 относится отражение на чеке времени и даты покупки и признак фискального режима.

Как сказано в пп. "и" п. 3 Положения N 470, ККТ, включенная в Государственный реестр ККТ и применяемая пользователями при осуществлении наличных денежных расчетов, должна иметь часы реального времени в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования.

Допустимым отклонением между временем на контрольно-кассовых машинах и временем, исчисленным в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.01.1992 N 23 "О порядке исчисления времени на территории Российской Федерации", является отклонение, не превышающее 5 минут. Такой вывод в свое время был сделан в подзаконном акте - решении Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам, которое доведено до сведения налоговиков и налогоплательщиков Письмом МНС России от 20.07.2000 N ВНК-6-16/549.

Несмотря на "солидный возраст" указанного акта, он не утратил своей актуальности и сейчас. Об этом свидетельствует Постановление ВС РФ от 11.05.2012 N 45-АД12-4. В нем арбитры пришли к выводам, что соблюдение требования о применении при расчетах исправной ККТ является обязательным условием допуска контрольно-кассовой машины к применению. В противном случае налоговые органы в силу п. 1 ст. 7 Федерального закона N 54-ФЗ вправе наложить штрафы на организации и ИП, которые нарушают требования настоящего закона, в случаях и порядке, установленных КоАП РФ.

Как следует из материалов дела, в ходе контрольной закупки, проведенной контролирующим органом в отношении хозяйствующего субъекта, был выявлен факт отклонения времени на контрольно-кассовой машине от реального на 1 час.

Данное обстоятельство контролеры расценили как ненадлежащий контроль за соблюдением кассовой дисциплины со стороны уполномоченного должностного лица и в итоге привлекли его к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ в виде штрафа в размере 3 000 руб.

В дальнейшем Решением Свердловского областного суда от 26.09.2011 N 72-564/2011 это наказание было признано чрезмерно суровым и заменено на минимальное наказание - в виде предупреждения, предусмотренного ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ. Верховный суд, в свою очередь, счел данное решение областного суда законным и жалобу должностного лица оставил без удовлетворения (Постановление N 45-АД12-4).

Таким образом, наличие разницы во времени на выдаваемых покупателям чеках с реальным временем, например в 1 час, позволяет контролерам зачастую квалифицировать используемую при расчетах контрольно-кассовую машину в качестве неисправной. А это, как было сказано ранее, является прямым нарушением требований ст. 2, 4 и 5 Федерального закона N 54-ФЗ.

Кроме того, судьи Верховного суда, проанализировав ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 54-ФЗ, в Постановлении N 45-АД12-4 сочли, что контролирующие органы, осуществляя проверочную закупку (то есть проверку выдачи хозяйствующими субъектами кассовых чеков), действуют в пределах предоставленных им законом полномочий.

Отметим, ранее федеральные арбитражные суды (например, СЗО в Постановлении от 30.11.2010 N А56-27216/2010) высказывали на этот счет другую точку зрения: проверочная закупка относится к оперативно-разыскным мероприятиям, правом проведения которых налоговые органы не наделены. Результаты оперативно-разыскной деятельности в силу ст. 11 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" не могут служить поводом и основанием для возбуждения дела об административном правонарушении по ст. 14.5 КоАП РФ.

После выхода Постановления ВС РФ N 45-АД12-4 ситуация для хозяйствующих субъектов стала практически безнадежной, поскольку выводы, сделанные Верховным судом, не оставили им шансов склонить арбитров на свою сторону при рассмотрении в суде спора о предельном размере отклонения между реальным временем и временем, указанном в чеке ККТ.

Раньше арбитры федеральных окружных судов были более благосклонны к налогоплательщикам, оказавшимся в подобных ситуациях. Например, в Постановлении ФАС СКО от 03.08.2009 N А32-2502/2009-3/36-6АЖ на этот счет было сказано следующее: ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ наступает в тех случаях, когда контрольно-кассовая машина используется без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти. Если налоговым органом не установлен факт доступа к фискальной памяти ККТ, несоответствие реального времени торговой операции и данных, обозначенных на чеке контрольно-кассового аппарата, не является основанием для привлечения общества к ответственности по указанной статье.

И тут выходит Письмо ФНС России от 06.05.2013 N АС-4-2/8265, в котором содержится неожиданное толкование п. 1 ст. 5 Федерального закона N 54-ФЗ относительно требования о выдаче покупателям (клиентам) чека в момент оплаты. Буквально сказано следующее: выдача покупателям (клиентам) в момент оплаты чека, отпечатанного контрольно-кассовой техникой в день покупки товара, не образует состава нарушения, ответственность за которое предусмотрена ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ. А какая при этом разница во времени - час или более, значения не имеет.

Уже сам факт появления этого письма вполне можно было расценить как положительный момент, поскольку наличие разъяснений контролирующего органа по спорному вопросу позволяет хозяйствующим субъектам заранее просчитать и минимизировать определенные риски. А, принимая во внимание позицию, приведенную в нем, радужная перспектива, полагаем, рисовалась в воображении многих налогоплательщиков. Ведь не секрет, что для территориальных налоговых инспекторов зачастую приоритетной может стать именно точка зрения, высказанная главным ведомством, даже несмотря на то, что она идет вразрез с арбитражной практикой или правовой позицией Президиума ВАС*(4).

Правда, последнее обстоятельство как раз и смущало, поскольку оно в любой момент могло стать основанием для смены в дальнейшем позиции ФНС, отраженной в Письме N АС-4-2/8265.

Увы, предчувствия нас не обманули. Подтверждением тому служит новое Письмо ФНС России от 10.07.2013 N АС-4-2/12406@, в котором налоговая служба вернулась к прежней точке зрения, сославшись в обоснование своей позиции на недавние письма Минфина (от 24.05.2013 N 03-01-15/18769 и от 04.07.2013 N 03-01-15/25767), а также на Постановление ВС РФ N 45-АД12-4.

ФНС вновь решительно настаивает на том, что на выдаваемых покупателю чеках ККТ расхождение более чем на 5 минут между временем покупки и реальным временем является нарушением требований, предусмотренных ст. 2, 4 и 5 Федерального закона N 54-ФЗ, ответственность за которое предусмотрена ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ.

Однако этим специалисты налоговой службы не ограничились. Они высказали мнение об оформлении покупки при дистанционном способе реализации товаров (через интернет-магазины): выдача покупателям кассовых чеков, отпечатанных ККТ ранее, чем за 5 минут до реального времени осуществления наличного денежного расчета или расчета с помощью платежных карт, не допускается. Из этого следует, что теперь продавцы, реализующие товары дистанционным способом, обязаны применять ККТ и выдавать покупателям чеки, отпечатанные непосредственно в момент оплаты товаров. Хотя годом ранее (в Письме от 01.02.2012 N АС-4-2/1503) ФНС не возражала против того, чтобы при курьерской доставке товара покупателям в момент его оплаты выдавался чек, отпечатанный заранее. Буквально было сказано следующее: ситуация, когда покупателю в момент оплаты выдается кассовый чек, ранее отпечатанный диспетчером-кассиром за заказанный по телефону товар, не нарушает требований Федерального закона N 54-ФЗ и не является основанием для привлечения к административной ответственности по ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(2) Положение о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 470.

*(3) Положение по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745.

*(4) Впрочем, бывают и обратные ситуации, когда территориальные инспекторы игнорируют рекомендации главного управления. И предугадать заранее, какого мнения по тому или иному вопросу будут придерживаться инспекторы, довольно сложно. Выяснить это можно лишь одним способом - обратиться с соответствующим письменным запросом в инспекцию по месту нахождения. Только тогда налогоплательщик может просчитать свои риски заблаговременно.