Информация для плательщиков ЕНВД. Часть 3. Проведение ремонта в части магазина (Н.Н. Шишкоедова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

Информация для плательщиков ЕНВД. Часть 3. Проведение ремонта в части магазина

Хотя теперь применение системы налогообложения в виде ЕНВД - дело добровольное, для некоторых торговых организаций именно этот спецрежим оказывается более выгодным. Однако специфика исчисления указанного налога нередко порождает проблемы. Одна из них связана с вопросом о правомерности уменьшения физического показателя (площади торгового зала) в случае, если в части магазина проводится ремонт.

Президиум ВАС пояснил

Этот вопрос попал в Обзор арбитражной практики по применению положений гл. 26.3 НК РФ, доведенный до арбитражных судов Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 (вопрос 9). Судьи встали на защиту налогоплательщиков.

Главный довод арбитров заключается в том, что налогоплательщик, определяя величину физического показателя, совершенно правомерно не должен учитывать то имущество, которое объективно не может быть использовано им для целей предпринимательской деятельности соответствующего вида.

Аргументация такова. Из норм ст. 346.27 и 346.29 НК РФ следует, что сущность специального налогового режима в виде ЕНВД предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД деятельности. Ведь под вмененным доходом, признаваемым объектом обложения единым налогом, понимается потенциально возможный доход налогоплательщика (а не фактический доход), рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода.

Следовательно, если на части площади торгового зала в соответствующем магазине проводится ремонт и в связи с этим данная часть помещения фактически не может быть использована для целей торговой деятельности, налогоплательщику не нужно учитывать эту часть при определении физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)". Но, конечно, факт проведения ремонта и неиспользования соответствующей части помещения нужно доказать.

Давно не новость

Впрочем, Президиум ВАС не открыл Америку в данном вопросе. Сами чиновники еще в Письме Минфина РФ от 22.01.2003 N 04-05-12/02 поясняли, что в площадь торгового зала (или зала обслуживания посетителей) не включается площадь:

- переданная в аренду (при наличии соответствующего договора);

- временно не используемая (например, находящаяся на ремонте) для розничной торговли (оказания услуг общественного питания) при наличии подтверждающих документов (например, договора подряда на ремонт помещения).

Так что налогоплательщики могли руководствоваться этой позицией последние десять лет. Главное - подтвердить факт временного неиспользования части помещения. В том же русле рассуждают и судьи.

Мнение налоговиков

Само по себе наличие арбитражной практики по данной проблеме свидетельствует о том, что налоговые инспекторы не оставляют попыток оспорить правомерность уменьшения физического показателя на площадь той части торгового зала, в которой проводится ремонт.

Рассуждают они по-разному. Например, ссылаясь на то, что "вмененный" налог - это налог не на фактический, а на потенциально возможный доход, налоговые инспекторы нередко приходят к выводу, что уменьшать физический показатель в данном случае неправомерно. Ведь площадь торгового зала ни в договоре аренды (если налогоплательщик это помещение арендует), ни в иных правоустанавливающих документах не меняется, значит, нужно продолжать исчислять единый налог исходя из полной площади торгового зала согласно указанным документам, игнорируя тот факт, что на время ремонта часть торговых площадей не используется. Встречается также мнение, что право на уменьшение физического показателя, закрепленное в п. 9 ст. 346.29 НК РФ, относится к случаю, когда часть помещения сдается в аренду или субаренду (то есть фактически налогоплательщик использует в своей деятельности меньшую площадь, а другая используется кем-то другим). При этом случай, когда часть собственного или арендованного помещения не используется в связи с ремонтом, не является основанием для уменьшения физического показателя.

Судьи за

Однако такие рассуждения не выдерживают никакой критики и не соответствуют ни букве, ни смыслу гл. 26.3 НК РФ. Чаще всего судьи все-таки защищают налогоплательщика. Но для этого у них должны быть основания - в частности, документальные доказательства того, что ремонт действительно проводился.

К примеру, в Постановлении ФАС СЗО от 11.09.2006 N А42-557/2006 подчеркивалось, что обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета при исчислении ЕНВД является фактическое использование данных площадей при осуществлении торговли. Налогоплательщик помимо договора аренды помещения с площадью торгового зала 142,5 кв. м представил договор подряда, согласно которому подрядчик обязался выполнить работы по косметическому ремонту части торгового зала площадью 92,5 кв. м, при этом в договоре были оговорены сроки выполнения работ. Кроме договора подряда были представлены приказы руководителя по форме КС-6а "Журнал учета выполненных работ"*(1) с помесячным отражением объема выполненных работ, график проведения ремонта, копии приказов о приеме на работу, об увольнении работников строительной бригады, трудовых договоров, табели учета рабочего времени. По этим документам суд установил, что ремонт на спорной площади действительно проводился в указанные сроки и, значит, организация в проверяемый период не могла использовать всю площадь торгового зала (142,5 кв. м). Суд также отметил, что именно налоговые органы должны доказывать обстоятельства, которые послужили основанием для принятия ими спорного решения, а налоговики не смогли представить доказательств, с достоверностью опровергающих данные о ремонте этого помещения и подтверждающих фактическое использование налогоплательщиком при осуществлении розничной торговли спорных торговой площадей.

Примечательно и то, что суд упомянул правовую позицию МНС и Минфина, отраженную в письмах данных ведомств в 2001 и 2004 годах (в частности, в Письме Минфина РФ от 25.11.2004 N 03-06-05-04/57), согласно которой части площади торгового зала, временно не используемые для осуществления торговли, в том числе в связи с ремонтом, не включаются в торговую площадь магазина.

Спустя шесть лет та же инстанция заняла аналогичную позицию (Постановление ФАС СЗО от 15.10.2012 N А42-8611/2010). Судьи подчеркнули: из смысла норм ст. 346.27 НК РФ следует, что при исчислении налоговой базы по ЕНВД учитывается площадь всех помещений, фактически используемых для осуществления деятельности, и это должно подтверждаться совокупностью доказательств. Рассматривая материалы дела, арбитры пришли к выводу, что в арендованных помещениях налогоплательщик проводил реконструкцию и ремонт, и это подтверждалось представленными им:

- проектом реконструкции (рабочие чертежи на перепланировку и реконструкцию);

- договором на оказание услуг по ремонту помещений, заключенному со сторонней организацией;

- локальными сметами;

- постановлением администрации города о разрешении на реконструкцию подвального помещения под магазин;

- техническим паспортом;

- разрешением на строительство, актом приемки объекта капитального строительства и разрешением на ввод объекта в эксплуатацию.

Кроме того, судьи учли свидетельские показания руководителя организации-подрядчика и ряда покупателей, информацию от арендодателя о жалобах жильцов на шум при проведении ремонта и материалы проверки этих жалоб.

И вновь налоговые инспекторы не смогли привести доказательств, опровергающих представленные налогоплательщиком документы о реконструкции и ремонте помещений и подтверждающих фактическое использование им спорной торговой площади при осуществлении розничной торговли.

Судьи против

Есть в арбитражной практике и примеры, когда суды соглашались с доводами налоговых инспекторов. В указанных ниже делах все было основано на отсутствии подтверждающих факт проведения ремонта документов. Причем в обоих из приведенных решений наблюдается последовательная позиция одной и той же судебной инстанции - ФАС Поволжского округа.

Начнем с более раннего - Постановления ФАС ПО от 19.06.2008 N А12-17988/07. В нем суд направил дело на новое рассмотрение, поскольку оспариваемое решение было вынесено по неполностью выясненным обстоятельствам дела.

В деле имелись правоустанавливающие документы (технический паспорт на нежилое помещение, план нежилого помещения, экспликация к поэтажному плану строения), исходя из которых можно было установить, что магазин имеет два торговых зала площадью 72,7 и 45,6 кв. м. Налоговый орган при проведении осмотра в августе 2007 года установил, что работают оба зала - малый и большой. Однако директор организации в ходе проверки утверждал, что в 2006 году в связи с проведением ремонта в большом зале работал только один торговый зал (площадью 45,6 кв. м). При этом никаких доказательств, подтверждающих этот факт, в материалах дела представлено не было. По мнению судей, заявитель, используя при расчете ЕНВД уменьшенный физический показатель, должен был:

- представить первичные документы, подтверждающие проведение ремонта (договор, смета, акты выполненных работ и др.);

- проинформировать налоговую инспекцию об уменьшении площади в связи с проведением ремонта.

Неутешительным для налогоплательщика оказалось и Постановление ФАС ПО от 14.05.2010 N А57-9116/2009 (в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано Определением ВАС РФ от 10.09.2010 N ВАС-11914/10).

Налогоплательщик заключил с городским комитетом по управлению имуществом договор аренды помещения общей площадью 70 кв. м для его использования под розничную торговлю. Поскольку в данном помещении проводился ремонт, налогоплательщик исчислял налог исходя из физического показателя площади торгового зала, равного 10 кв. м. Налоговый орган в ходе проверки сделал запрос в городское БТИ и получил копии плана на данный объект недвижимости и экспликации к поэтажному плану, согласно которым площадь торгового зала составляла 47,8 кв. м. Налогоплательщик со своей стороны ссылался на разделение торгового зала в ходе проведения ремонта в 2004 году на два помещения: склада площадью 36,1 кв. м и торгового зала площадью 10,7 кв. м. Свою правоту он пытался доказать следующими документами:

- распоряжением городского комитета по управлению имуществом об освобождении налогоплательщика от уплаты арендной платы на срок три месяца в связи с проведением за счет собственных средств ремонта в арендованном помещении;

- договором на выполнение строительных работ по установке перегородки в помещении;

- договором на изготовление и монтаж металлических конструкций;

- техническим паспортом на нежилое помещение (получен в 2008 году).

Суд указал, что все представленные налогоплательщикам документы, кроме последнего, не относятся к инвентаризационным и правоустанавливающим, поскольку не содержат необходимой информации о назначении, конструктивных особенностях и планировке спорного помещения. Более того, из текста первого документа (распоряжения об освобождении от уплаты арендной платы) не усматривалось, какой именно ремонт (какие работы) был проведен (выполнены) за счет собственных средств в указанном помещении. (В заявлении налогоплательщика с просьбой об освобождении от уплаты арендной платы перечислялись работы по устройству санузла, электрификации, сигнализации, пожарной безопасности, ремонту потолков, стен, входной двери и крыльца.) Технический паспорт не был принят судом в качестве доказательства по настоящему делу, поскольку он не относился к проверяемому периоду.

Судьи также не посчитали надлежащими доказательствами свидетельские показания работников налогоплательщика: по правилам гл. 26.3 НК РФ площадь торгового зала для целей налогообложения определяется, прежде всего, на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, а не свидетельских показаний. К тому же допрошенные в качестве свидетелей работники (продавцы, менеджер) не являлись специалистами в области строительства и не могли свидетельствовать о точной площади торгового зала, используемого налогоплательщиком, да и указать период, когда была установлена (демонтирована) перегородка, они не смогли.

В итоге суд посчитал, что налоговые инспекторы были совершенно правы, когда использовали физический показатель, указанный в данных БТИ в проверяемый период (47,8 кв. м).

Делаем выводы

Итак, чтобы избежать претензий налоговых инспекторов или как минимум повысить свои шансы на успех в суде (после опубликования Информационного письма Президиума ВАС РФ N 157 сделать это будет проще), нужно заранее продумать, какими документами подтвердить факт проведения ремонта, а также:

- данные о площади ремонтируемого торгового зала (на которую будет уменьшен физический показатель при исчислении единого налога);

- срок проведения ремонта (и, соответственно, те месяцы, в которых учитывается уменьшенный физический показатель).

При выполнении ремонта подрядным способом собрать доказательства проще. Ими могут быть договор подряда, сметы, проекты, акты выполненных работ. Если ремонт проводится собственными силами (хозспособом), нужны соответствующие приказы о его проведении, проекты, документы, подтверждающие прием и увольнение работников, выполнявших ремонт, табели учета рабочего времени, а также первичные документы, в которых зафиксированы ход работ и понесенные затраты.

При этом независимо от способа осуществления ремонта, по мнению судей, будет нелишним проинформировать налоговую инспекцию об уменьшении площади помещения в связи с его проведением: либо одновременно с подачей налоговой декларации за тот период, когда проводился ремонт, либо, что еще лучше, заранее при подаче декларации за период, предшествующей тому, в котором начнется ремонт и будет уменьшен физический показатель базовой доходности.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100.