Консультационные и инжиниринговые услуги, оказанные для нужд филиалов российских организаций на территории иностранного государства, не облагаются НДС на территории Российской Федерации (А. Дегтярева, "Административное право", N 2, II квартал 2013 г.)

Консультационные и инжиниринговые услуги, оказанные для нужд филиалов российских организаций на территории иностранного государства, не облагаются НДС на территории Российской Федерации

В законодательстве РФ отсутствует прямая норма, регулирующая порядок уплаты налога на добавленную стоимость в случае, если консультационные и инжиниринговые работы (услуги) (к которым в силу пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ относятся инженерно-консультационные услуги, предпроектные и проектные услуги) оказаны иностранным филиалом российской организацией для нужд филиала другой российской организации, также расположенного и зарегистрированного на территории иностранного государства.

Как правило, налоговые органы иностранного государства справедливо полагают, что работа (услуга), оказанная на его территории, должна облагаться налогом в соответствии с законодательством этого государства и требовать его уплаты. Однако отсутствие международного договора об избежании двойного налогообложения по таким налогам дают основания российским налоговым органам также требовать уплаты НДС, но уже в бюджет Российской Федерации. При этом налоговые органы РФ опираются на положения налогового законодательства, трактуя их предельно формально и не принимая во внимание существующее несоответствие данных норм.

Для налогоплательщика такой подход налоговых органов является неприемлемым, поскольку вынуждает их оплачивать налоги в двойном размере и нести дополнительные расходы. В связи с этим возникает необходимость в разъяснении существующего в законодательстве пробела.

Прежде всего, следует определиться с понятием "покупатель работ (услуг)", которым, с точки зрения налоговых органов, в данном случае может быть только сама российская организация.

Следует отметить, что разъяснения Министерства финансов Российской Федерации и складывающаяся судебная практика идут по пути признания филиалов организаций покупателями товаров, работ и услуг. Однако в связи с отсутствием прямой нормы в налоговом законодательстве соответствующее понятие трактуется налоговыми органами максимально узко: с их точки зрения покупателем товаров, работ, услуг может быть только сама российская организация, но не ее иностранный филиал.

Конечно, в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, а именно в силу п. 3 ст. 55 ГК РФ филиал организации не является самостоятельным юридическим лицом, и, следовательно, не является самостоятельным участником гражданского оборота и не вправе заключать сделки от своего имени. Поэтому контракт на соответствующие работы (услуги) формально должен быть заключен между головными организациями. Тем не менее в контракте рекомендуется указать на то, что реализация работ (услуг) будет осуществляться через филиал организации-подрядчика для нужд иностранного филиала организации-заказчика. В этом случае у налогового органа не будет формальных оснований утверждать, что иностранные филиалы сторон контракта не имеют к нему никакого отношения.

Представляется, что в данном случае решающее значение должно иметь то обстоятельство, кто будет пользоваться результатом работ головная организация или ее иностранный филиал, а также для каких целей оказаны работы (услуги). Очевидно, что, например строительство объекта недвижимости на территории иностранного государства филиалом российской организации, свидетельствует о том, что проектные работы по такому объекту выполнялись для нужд именно филиала.

Кроме того, в такой ситуации существенное значение имеет определение таких понятий как "момент реализации работ (услуг)" и "место реализации работ (услуг)".

Момент реализации консультационных и инжиниринговых работ (услуг) в налоговом законодательстве РФ не определен. Его можно трактовать по-разному, в том числе как период, в течение которого оказывается услуга, или как момент непосредственной передачи результатов работ (услуг). Верным представляется второй вариант, поскольку только в этом случае возможно определение места реализации работ (услуг).

Общее положение, предусмотренное НК РФ при определении места реализации работ (услуг), установлено ст. 148 НК РФ. В частности, из пп. 4 п. 1 указанной статьи следует, что местом реализации консультационных и инжиниринговых работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя при этом считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

При этом из пп. 4. п. 1.1 ст. 148 НК РФ, являющегося по отношению к п. 1 ст. 148 НК РФ специальной нормой и подлежащей применению на приоритетном основании, следует, что местом реализации консультационных и инжиниринговых работ (услуг) не признается территория Российской Федерации в случае, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Место реализации работ (услуг) подтверждается контрактом, заключенным с иностранными или российскими лицами и документами, подтверждающими факт выполнения работ (оказания услуг).

Как уже было отмечено, при оформлении контракта и всей сопроводительной документации следует указывать, что работа (услуга) оказывается для нужд иностранного филиала, местом передачи результата работ (услуг), то есть местом их реализации является территория иностранного государства, документы должны быть подписаны уполномоченными представителями филиалов. Соблюдение данных формальностей также позволит успешно оспаривать решения и предписания налоговых органов о необходимости уплаты НДС в таком случае.

Следует отметить, что большинство разъяснений Министерства финансов Российской Федерации подтверждают позицию, изложенную выше. В том числе в письмах Минфина от 29.11.2006 N 03-04-08/243, от 27.10.2008 N 03-07-08/246, от 07.07.2011 N 03-07-08/209, от 10.10.2012 N 03-07-08/284 отражена точка зрения, что если покупателем инжиниринговых услуг, оказываемых российской организацией, является филиал российской организации, зарегистрированный и осуществляющий деятельность на территории иностранного государства в соответствии с законодательством этого государства, то местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость не облагаются при условии документального подтверждения использования указанных услуг при строительстве объектов на территории иностранного государства. К сожалению, указанные разъяснения не являются обязательными для налоговых органов, в связи с чем редко принимаются ими во внимание.

Тем не менее складывающаяся по данному вопросу судебная практика встает на сторону налогоплательщика, давая правильную трактовку нормам закона и восполняя имеющиеся в законодательстве пробелы (например, Постановление Тринадцатого ААС по делу N А56-59638/2012 от 16.04.2013, Постановление Тринадцатого ААС по делу N А56-59631/2012 от 07.06.2013).

А. Дегтярева,

старший юрист ЗАО "Адвокат ФРЕММ"

"Административное право", N 2, II квартал 2013 г.