Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.07.2013 N 03-07-14/29077 (Е.А. Логинова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, сентябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.07.2013 N 03-07-14/29077

Главой 21 НК РФ установлен ряд преференций, позволяющих налогоплательщикам не уплачивать НДС в бюджет. Для реализации права на применение этих преференций налогоплательщик должен выполнить условия, которые установлены названной главой. В частности, для того чтобы подтвердить правомерность применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ, этому лицу согласно п. 4 названой статьи по истечении 12 календарных месяцев использования данного права, но не позднее 20-го числа последующего месяца необходимо представить в налоговый орган документы, перечень которых определен указанным пунктом. Другим пунктом упомянутой статьи (п. 5) введены негативные последствия неисполнения налогоплательщиком этой обязанности. Они следующие: сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней (абз. 3).

В то же время приходится констатировать, что формулировка указанного абзаца весьма неудачная. Смущает в данном случае использование законодателем фразы "подлежит восстановлению".

Ведь освобождение от обязанностей плательщика НДС - это не что иное, как право, позволяющее хозяйствующему субъекту не уплачивать НДС по операциям на внутреннем российском рынке в течение 12 календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ) и, следовательно, не отчитываться по данному налогу перед налоговой инспекцией. Соответственно, организация, руководствуясь положениями ст. 170 НК РФ, вправе учитывать суммы "входного" НДС по приобретенным в течение этого периода ценностям в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Непредставление в инспекцию документов, указанных в п. 4 ст. 145 НК РФ и подтверждающих право на освобождение, автоматически переводит хозяйствующего субъекта в разряд плательщиков НДС со всеми вытекающими отсюда последствиями. Иными словами, организация становится плательщиком НДС, что называется задним числом. То есть за весь период применения освобождения она должна начислить и уплатить в бюджет НДС со всех совершенных операций по реализации (ст. 39, 146, 153, 154 НК РФ).

К сведению. Арбитры нередко приходят к выводу, что представление документов с нарушением 20-дневного срока не лишает налогоплательщика права на освобождение по ст. 145 НК РФ. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 20.07.2012 N А44-4183/2011 подчеркнул, что негативные последствия, предусмотренные п. 5 ст. 145 НК РФ (выражающиеся в обязанности восстановить налог), наступают в случае непредставления налогоплательщиком соответствующих документов, а представление документов с нарушением установленного срока не является основанием для их применения в отношении налогоплательщика. Положения названного пункта не подлежат расширительному толкованию (см. также постановления ФАС ПО от 27.09.2012 N А65-30063/2011, ФАС УО от 27.01.2011 N Ф09-10255/10-С2)*(1).

Возможно, этим обстоятельством и обусловлено применение понятия "восстановление". Правда, что именно восстанавливать в данном случае, не понятно.

В соответствии с правилами гражданского (ст. 422, 424 ГК РФ*(2)) и налогового (ст. 168 НК РФ) законодательств цена сделки должна включать в себя сумму налога (НДС), если согласно налоговым нормам он в этой сделке возникает. Иное формирование цены сделки нарушило бы основы гражданского права и принципы совершения возмездных сделок, установленные гл. 21 НК РФ, как необоснованное возложение на покупателя дополнительных обязательств, которые изначально не были предусмотрены условиями договора.

Поэтому исчисление налога применительно к рассматриваемой ситуации должно осуществляться по ставке 18% (или 10%) сверх цены, изначально указанной в договорах.

Справедливость сказанного подтверждает и Минфин. В Письме от 06.05.2010 N 03-07-14/32 на вопрос о том, как определить сумму НДС, подлежащего восстановлению при утрате права на применение освобождения по ст. 145 НК РФ, чиновники ответили так. Ставки по НДС, применяемые к операциям по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, установлены ст. 164 НК РФ. Данной статьей обложение НДС с применением расчетной ставки при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ не предусмотрено. Поэтому при утрате права на применение освобождения нужно исчислять налог по ставке 18%, то есть сверх цены договора.

Мнение Минфина разделяют и арбитры. В частности, в Постановлении ФАС ПО от 24.11.2011 N А57-9351/2010 подчеркнуто: применять расчетную ставку налога к стоимости реализованных товаров по сделке, в цене которых НДС ранее не был учтен, неправомерно.

Если же об исполнении обязанности по исчислению налога говорить с позиции "восстановления", использование данного понятия, на наш взгляд, указывает на то, что налог изначально был включен в цену сделки. В этом случае для целей исчисления суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, действительно, логичнее применять расчетную ставку.

Между тем вопрос о "восстановлении" налога - это одна сторона медали в спорах о порядке применения правил, установленных ст. 145 НК РФ. Помимо него существует еще один вопрос (не имеющий на сегодняшний день однозначного ответа) - о вычете "входного" налога.

В Письме Минфина России от 23.07.2013 N 03-07-14/29077 на этот счет сказано следующее: положениями ст. 145 и 171 НК РФ вычет налога в такой ситуации не предусмотрен.

Вот так - обязанность исчислить и уплатить налог (или "восстановить", если использовать терминологию, применяемую в рассматриваемой налоговой норме) со всех операций по реализации, подлежащих обложению НДС в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ, у налогоплательщика есть, а корреспондирующего ей права на получение налогового вычета - нет.

Между тем высказанная в комментируемом письме позиция чиновников вступает в противоречие с другими налоговыми нормами, в частности, с положениями п. 1 ст. 173 и п. 2, 4 ст. 170 НК РФ.

Дело в том, что у организации после выявления факта неправомерного применения освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС нет правовых оснований для применения положений п. 2, 4 ст. 170 НК РФ. Значит, организации необходимо скорректировать налоговые расходы. В противном случае ее действия, направленные на признание в составе расходов стоимости приобретенного имущества с учетом "входного" налога (п. 2 ст. 170 НК РФ), заведомо будут квалифицированы налоговым органом как неправомерные. Поскольку это имущество уже используется в деятельности, облагаемой налогом в общеустановленном порядке.

В результате подобной корректировки налоговых расходов у организации образуется сумма "входного" НДС по ценностям, приобретенным и бывшим в эксплуатации в период неправомерного использования освобождения, предусмотренного п. 1 ст. 145 НК РФ. Соответственно, полученную сумму организация на основании общих правил, установленных ст. 171 и 172 НК РФ, может принять к вычету. Тем самым будет исполнено правило, предусмотренное п. 1 ст. 173 НК РФ.

Косвенным подтверждением сказанному служит мнение коллегии судей ВАС, представленное в Определении от 11.04.2013 N ВАС-1001/13: квалифицируя спорные операции как реализацию товаров, контролеры, отказав в уменьшении исчисленной суммы налога на соответствующие вычеты, нарушили п. 1 ст. 173 НК РФ. Это мнение впоследствии нашло отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13*(3).

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С нашей стороны было бы несправедливо умолчать о существовании противоположной позиции по данному вопросу. Она отражена, в частности, в Постановлении ФАС ВВО от 27.11.2012 N А31-1179/2012.

*(2) Согласно ч. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. При этом договор исполняется по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных самим договором либо в установленном законом порядке (ч. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).

*(3) На момент подготовки данного материала была известна только резолютивная часть решения высших арбитров. Из нее следует, что оспариваемое организацией решение налогового органа отменено полностью.