Доверительное управление имуществом: нюансы учета и налогообложения (Е. Шестакова, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.)

Доверительное управление имуществом: нюансы учета и налогообложения

Доверительное управление имуществом позволяет наиболее эффективно использовать имущество, управлять им профессионально с целью получения максимальной прибыли и при этом сэкономить на налогах, например НДС. Однако, заключая такой договор, следует помнить, что он содержит множество подводных камней, связанных как с его содержанием, так и с бухгалтерским учетом и налогообложением.

Договор доверительного управления (далее - ДДУ) имуществом все чаще используется на практике, например, когда несколько собственников создают компанию, которая будет осуществлять управление имуществом, или же когда с целью оптимизации налогов владелец недвижимости передает его в доверительное управление. При этом сама процедура доверительного управления имеет целый ряд особенностей, связанных как с заключением договора, так и с особенностями бухгалтерского и налогового учета.

Договор доверительного управления имуществом

Порядок заключения ДДУ имуществом, требования к форме такого договора, порядок передачи имущества в доверительное управление регулируются Гражданским кодексом *(1). Согласно статье 1012 Гражданского кодекса по ДДУ имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Под управлением имуществом следует понимать совершение в отношении данного имущества в соответствии с ДДУ любых юридических и фактических действий в интересах выгодоприобретателя*(2).

Схематично взаимодействие сторон в ДДУ имуществом изображено на рис. 1.

Рис. 1. Стороны в ДДУ имуществом

/----------------------\ передает имущество  /-------------------------\

|Учредитель управления |--------------------|Доверительный управляющий|

\----------------------/                     \-------------------------/

 может                                                      | управляет

являться    |          /-----------------------\             | имуществом

одним и тем \---------|  Выгодоприобретатель  |------------/ в интересах

же лицом               \-----------------------/               клиента

Какое имущество можно передать в доверительное управление?

Этот вопрос также решен в Гражданском кодексе. Объектами доверительного управления могут быть*(3):

- предприятия;

- имущественные комплексы;

- отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу;

- ценные бумаги;

- права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами;

- исключительные права;

- другое имущество.

Следует отметить обязательные требования к такому договору.

Во-первых, передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации*(4) и считается состоявшейся в момент такой регистрации. ДДУ недвижимым имуществом считается заключенным с момента передачи объекта доверительного управления. Это подтверждается и судебной практикой*(5).

Во-вторых, в договоре должны быть указаны существенные условия:

- состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

- наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

- размер и форма вознаграждения управляющему, если такие выплаты предусмотрены договором;

- срок действия договора.

Кроме того, в договоре целесообразно отразить ответственность управляющего. Доверительный управляющий несет ответственность за причиненные убытки, если не докажет, что эти убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления*(6). При этом управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное ДДУ имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

В-третьих, срок действия такого договора не может превышать пяти лет.

Кроме того, ДДУ должен быть обязательно заключен в письменной форме.

В случае если указанные особенности не будут учтены при заключении ДДУ, такой договор может быть признан недействительным. Так, в судебной практике встречается решение, где суд удовлетворил требование о признании договора недействительным, поскольку каких-либо действий по государственной регистрации передачи спорного имущества в доверительное управление ответчик не предпринял*(7).

В этой связи рекомендуется в обязательном порядке включать в ДДУ существенные условия и соблюдать требования о государственной регистрации договора доверительного управления имуществом. Отметим, такой договор имеет свои особенности в порядке ведения бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет доверительного управления имуществом

Ведение доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета регулируется федеральным законом *(8), а также указаниями по порядку отражения в учете таких операций, разработанными Минфином России (далее - Указания)*(9).

Nota bene. Нередко учредителем управления выступает физическое лицо. Оно не ведет бухгалтерский учет, его имущество не амортизируется.

Учет учредителя

Особенности бухгалтерского учета собственника имущества заключаются в следующем.

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете собственника на дату вступления "доверительного" договора в силу.

Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя является извещение об оприходовании такого имущества от управляющего или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.).

Передача объектов имущества в доверительное управление сопровождается следующими проводками:

Дебет 68 субсчет "Государственная пошлина" Кредит 51

- уплачена пошлина за государственную регистрацию ограничений (обременений) прав на переданное в доверительное управление недвижимое имущество;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Государственная пошлина"

- сумма уплаченной пошлины учтена в составе прочих расходов;

Дебет 79-3 Кредит 01

- отражена передача объекта ОС в доверительное управление;

Дебет 02 Кредит 79-3

- отражена амортизация, начисленная по переданному в доверительное управление объекту ОС;

Дебет 19 Кредит 68

- восстановлен НДС с остаточной стоимости ОС, переданного в доверительное управление;

Дебет 91-2 Кредит 19

- сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.

Учет управляющего

В случае передачи в доверительное управление предприятия как имущественного комплекса в целом ведение бухгалтерского учета управляющим осуществляется по правилам, установленным для юридического лица, имеющего самостоятельный баланс.

Однако в порядке ведения бухгалтерского учета доверительного управления предприятием имеются некоторые нюансы. Они заключаются в следующем.

Управляющий должен обеспечить самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления, обособленный от операций, связанных с его собственным имуществом. Созданная в процессе доверительного управления готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товарно-материальные ценности и ценные бумаги отражаются в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т.п. Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке.

Доверительный управляющий, получив имущество по ДДУ, делает в бухгалтерском учете следующие записи:

Дебет 01 Кредит 79-3

- получено ОС в доверительное управление;

Дебет 79-3 Кредит 02

- отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 20 Кредит 02

- начислена амортизация по ОС, используемому при производстве продукции.

Отражение дохода от доверительного управления производится следующим образом:

Дебет 76 Кредит 90-1

- отражен доход в виде выручки от реализации услуг по управлению имуществом;

Дебет 90-3 Кредит 68

- исчислен НДС с вознаграждения по ДДУ;

Дебет 51 Кредит 76

- получено вознаграждение по ДДУ.

Отметим, что после передачи объекта недвижимости в доверительное управление управляющий учитывает его на отдельном балансе (далее - Баланс управления)*(10). Там же отражаются и суммы выручки от управления таким имуществом, поступающие на открытый отдельный расчетный счет.

В свою очередь, причитающееся управляющему вознаграждение отражается на собственном балансе (Балансе управляющего) по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи"*(11).

Иными словами, операции получения доверенного имущества и учета вознаграждения за управление таким имуществом отражаются на разных балансах (рис. 2).

Рис. 2. Бухгалтерский учет у доверительного управляющего

                           /-------------------------\

                           |Доверительный управляющий|

                           \-------------------------/

           /------------------------------------------------------\

/--------------------------\                         /-----------------------------\

|   Баланс управляющего    |                         |      Баланс управления      |

|   (собственный баланс)   |                         |   (учитывается имущество,   |

|                          |                         | переданное в доверительное  |

|                          |                         |         управление)         |

|--------------------------|                         |-----------------------------|

|    Отражаются суммы,     |                         |Учитываются суммы, полученные|

|      полученные за       |                         |от доверительного управления |

| доверительное управление |                         |имуществом (например выручка)|

|   имуществом (например   |                         |                             |

|    вознаграждение от     |                         |                             |

|       учредителя)        |                         |                             |

\--------------------------/                         \-----------------------------/

В случае если по прекращении "доверительного" договора переданное в доверительное управление имущество, включая вновь созданное или приобретенное, подлежит возврату учредителю, то данная операция отражается по дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в корреспонденции с кредитом счетов учета активов. Если договором предусмотрены иные действия по отношению к доверенному имуществу, то отражение указанных операций в бухгалтерском учете осуществляется в общеустановленном порядке.

Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерская отчетность учредителя и управляющего отличаются.

В отчетность учредителя по ДДУ полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. Учредитель доверительного управления отражает остаточную стоимость основных средств, переданных в доверительное управление, по строке "Основные средства" бухгалтерского баланса*(12). Если на балансе организации числится большое количество основных средств либо возникает необходимость показать отдельно наиболее существенные группы этих объектов, организация может ввести дополнительные строки к графе "Основные средства".

Бухотчетность учредителя должна составляться на основании отчетов управляющего. Форма таких отчетов законодательно не установлена, но с 1 января 2013 года формы первичных документов не являются обязательными к применению*(13). При этом формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Таким образом, целесообразно закрепить формы отчетности, на основании которой будет формироваться бухгалтерская отчетность, в ДДУ имуществом.

Отметим, в баланс учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" не включаются.

Особенности составления бухгалтерской отчетности доверительным управляющим заключаются в следующем. Основные средства, переданные по ДДУ, учитываются на отдельном балансе и обособленно от собственного имущества управляющего. Данные о таких объектах как собственных активах должен показать не управляющий, а учредитель доверительного управления. Соответственно, доверительный управляющий должен вовремя передавать учредителю информацию об основных средствах. Поэтому рекомендуем в договоре грамотно установить формы отчетности, периодичность их представления и иные особенности, касающиеся бухгалтерского учета и отчетной документации по ДДУ.

Налогообложение доверенного имущества

Налог на прибыль

Налогообложение операций по ДДУ имуществом осуществляется на основании статьи 276 Налогового кодекса.

Налоговая база по налогу на прибыль будет зависеть от того, является ли выгодоприобретателем учредитель управления или нет.

Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора включаются в состав его выручки или внереализационных доходов.

Расходы, связанные с осуществлением ДДУ имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя управления.

Обратите внимание: расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре не предусмотрено их возмещение учредителем управления*(14).

При этом доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета при определении налоговой базы.

Напомним, что с 1 января 2013 года убытки от доверительного управления не учитываются для целей налога на прибыль ни учредителем, ни выгодоприобретателем*(15). Однако в том случае, когда учредитель одновременно является и выгодоприобретателем, он вправе признавать в целях налогообложения убытки, полученные в течение срока действия ДДУ от использования доверенного имущества.

НДС

Операция передачи имущества в доверительное управление НДС не облагается. Объясняется это тем, что при передаче имущества в доверительное управление право собственности на него к доверительному управляющему не переходит. Следовательно, такая операция не признается реализацией, т.е. не является операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС*(16).

А вот реализация продукции, которая получена в результате управления имуществом, будет облагаться НДС.

В то же время, если имущество в управление передает физическое лицо, которое не является налогоплательщиком НДС, то от использования этого имущества (например аренда) будет возникать налогооблагаемая база по НДС даже в том случае, если управляющая компания также не является налогоплательщиком НДС (например находится на УСН)*(17).

Налог на имущество

Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления*(18).

Поскольку имущество не переходит в собственность доверительного управляющего, то он и не несет обязанности по уплате налога на имущество.

Государственная пошлина

Передача недвижимого имущества в доверительное управление регистрируется в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним как обременение права собственности на него*(19). Государственная пошлина за государственную регистрацию ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество уплачивается организациями в размере 15 000 рублей*(20).

Особенность уплаты государственной пошлины заключается в том, что она уплачивается учредителем управления и доверительным управляющим в равных долях*(21).

Таким образом, доверительное управление имуществом имеет целый ряд особенностей, связанных как с налогообложением, так и с бухгалтерским учетом.

Е. Шестакова,

эксперт аудиторской компании "БИЗНЕС-СТУДИО", к.ю.н.

Экспертиза статьи:

С. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) гл. 53 ГК РФ

*(2) п. 2 ст. 1012 ГК РФ

*(3) ст. 1013 ГК РФ

*(4) п. 2 ст. 1017 ГК РФ

*(5) пост. Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 5861/02

*(6) ст. 1022 ГК РФ

*(7) пост. ФАС ДО от 06.09.2011 N Ф03-4112/2011

*(8) ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ)

*(9) приказ Минфина России от 28.11.2001 N 97н (ред. от 25.10.2010)

*(10) разд. IV Указаний

*(11) разд. V Указаний

*(12) приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н

*(13) Закон N 402-ФЗ

*(14) п. 2 ст. 276 НК РФ

*(15) Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ

*(16) п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(17) письма Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-14/13, от 18.12.2006 N 03-04-14/27

*(18) ст. 378 НК РФ

*(19) ст. 1, 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ

*(20) подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ

*(21) абз. 2 п. 2 ст. 333.18 НК РФ; письмо Минфина России от 17.01.2011 N 03-05-04-03/04