НДС при посреднической деятельности (К. Рыжков, "Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

НДС при посреднической деятельности

Посреднические сделки имеют свою специфику, которая сказывается на деятельности посредника, в том числе и на порядке обложения НДС.

Основными видами гражданско-правовых соглашений, в рамках которых оказываются посреднические услуги, являются договоры поручения, комиссии и агентирования. На выбор посреднического договора, заключаемого сторонами, оказывает влияние и сам предмет договора, и желание заказчика оставаться не названным в сделках, заключенных посредником с третьими лицами.

Отношения сторон при договоре поручения строятся на основании норм главы 49 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Гражданско-правовые основы комиссионного соглашения установлены главой 51 ГК РФ. Из п. 1 ст. 990 ГК РФ следует, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Агентскому договору посвящена глава 52 ГК РФ. Как указано в п. 1 ст. 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Несмотря на существующие различия, все посреднические договоры обладают и общими признаками. Главной характерной чертой всех посреднических соглашений, имеющей определяющее значение для бухгалтерского и налогового учета, является то, что к посреднику никогда не переходит право собственности на товары (работы, услуги), которые он продает или приобретает в интересах заказчика.

Иначе говоря, продавая (приобретая) чужие товары (работы, услуги), посредник оказывает заказчику только услугу, под которой в целях налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Напомню, что оказание услуг на российской территории в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, следовательно, оказав услугу заказчику, посредник обязан исчислить и уплатить в бюджет определенную сумму НДС. Причем глава 21 НК РФ в отношении такой категории налогоплательщиков, как посредники, содержит специальный порядок исчисления НДС.

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ плательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Говоря другими словами, под обложение НДС у посредника попадает только сумма его вознаграждения, размер которого, а также порядок его выплаты обычно закрепляется сторонами в посредническом соглашении. О том, что налоговой базой по НДС у посредника является только сумма комиссионного вознаграждения, свидетельствует и правоприменительная практика (Постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2010 г. по делу N А07-14241/2009).

По общему правилу все посреднические договоры являются возмездными. Исключение составляет лишь договор поручения, который может быть безвозмездным, но только при условии, что это прямо предусмотрено в самом договоре. Поэтому даже если договором размер вознаграждения не закреплен, услуги посредника должны быть оплачены заказчиком по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Обратите внимание: ст. 156 НК РФ закреплено, что в налоговую базу посредника помимо суммы посреднического вознаграждения должны включаться и суммы иных доходов, но при этом законодатель не раскрывает, какие доходы могут рассматриваться в качестве таковых.

На мой взгляд, в составе иных доходов посредника учитываются дополнительное вознаграждение за делькредере (ст. 1001 ГК РФ) и дополнительная выгода (ст. 992 ГК РФ), в случае если исполнение посреднического договора произведено посредником на более выгодных для заказчика условиях.

Как следует из ст. 992 ГК РФ, в общем случае дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну. Однако договором стороны могут предусмотреть и иной порядок ее распределения. Если договором предусмотрено, что дополнительная выгода является доходом посредника, то она включается у него в налоговую базу по НДС (Письма Минфина от 12.05.2011 г. N 03-07-11/122, УФНС по г. Москве от 17.04.2007 г. N 20-12/035144).

Замечу, что момент определения налоговой базы посредники устанавливает, как и все остальные плательщики НДС, в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которому начисление налога производится по наиболее ранней из следующих дат:

- либо на дату оказания услуги;

- либо в момент получения предварительной оплаты в счет оказания услуги.

Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, поэтому обязанность по начислению налога у посредника с реализации услуг возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком и у последнего возникает обязанность по выплате вознаграждения посреднику. Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Центрального округа от 10.08.2007 г. по делу N А14-17099-2006-6/6.

Как следует из правовых основ посреднических соглашений, посредник может участвовать в расчетах между заказчиком и покупателем (продавцом) товаров (работ, услуг), что предполагает получение им денежных средств либо от самого заказчика, предназначенных для выполнения поручения, либо от покупателей в счет оплаты реализованных им товаров (работ, услуг).

Если суммы полученных денежных средств содержат сумму вознаграждения посредника, то для него это квалифицируется как получение предварительной оплаты, следовательно, обязанность по начислению налога возникает в момент ее получения, несмотря на то, что отчет заказчиком еще не утвержден. О том, что в налоговую базу по НДС у посредника включается сумма предоплаты, полученной от покупателей товаров, только в части причитающегося ему вознаграждения, говорится в Письме УФНС по г. Москве от 05.12.2007 г. N 19-11/115925. Несколько ранее это отмечал и Минфин в Письме от 21.06.2004 г. N 03-03-11/103.

В Постановлении ФАС Московского округа от 19.03.2007 г., 26.03.2007 г. N КА-А40/1751-07 по делу N А40-48250/06-129-283 также отмечено, что при выполнении налогоплательщиком функций агента налог исчисляется только с суммы предварительно полученного посреднического вознаграждения, а не со всех средств, полученных агентом.

На мой взгляд, чтобы у посредника не возникало обязанности по начислению налога в момент получения средств от заказчика или от покупателя, при заключении посреднической сделки можно закрепить в договоре условие, что посредник не вправе удерживать сумму вознаграждения до утверждения отчета заказчиком. В этом случае будет действовать правило: все полученное по посредническому договору принадлежит заказчику, соответственно, у посредника в такой ситуации не возникнет полученного аванса, а следовательно, и обязанности по начислению налога. При отсутствии такого положения в договоре налог придется начислить.

Обычно расчеты между посредником и заказчиком производятся путем удержания посредником суммы своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению заказчику, иначе говоря, применяется механизм взаимозачета.

Замечу, что сегодня каких-либо ограничений в части проведения взаимозачетов глава 21 НК РФ для плательщиков НДС не предусматривает, хотя до 1 января 2009 г. п. 4 ст. 168 НК РФ требовал при проведении взаимозачета перечислять суммы НДС отдельными платежными поручениями. Правда, в отношении посредников Минфин не раз указывал, что к ним данная норма не применяется (Письмо Минфина от 26.03.2007 г. N 03-07-11/75).

В отношении иных доходов посредника нужно отметить еще один нюанс: так как посредник действует всегда в интересах заказчика, последний обязан возместить посреднику все расходы, осуществленные им в интересах заказчика. В некоторых случаях суммы компенсации расходов, полученные посредником, могут квалифицироваться в качестве доходов, полученных по посредническому договору. Поэтому возникает вопрос: нужно ли включать суммы компенсированных заказчиком расходов в налоговую базу посредника?

В соответствии с ГК РФ расходами посредника признаются лишь расходы на хранение, и то, если иное не установлено самим договором. Все остальные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, являются расходами последнего, причем изменить данное правило стороны посреднического договора не вправе.

Если осуществленные посредником затраты признаются расходами заказчика, то суммы компенсации, полученные посредником, не облагаются НДС.

Однако из главы 25 НК РФ следует, что в качестве расходов посредника могут признаваться не только расходы, связанные с хранением товаров, но и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика.

Согласно подпункту 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ расходы, осуществленные посредником в интересах заказчика, могут признаваться собственными расходами посредника.

Такую же позицию по данному вопросу занимает Минфин, который отмечает, что помимо расходов на хранение для целей налогообложения прибыли признаваться собственными расходами посредника могут и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Главное, чтобы такие расходы в целях налогообложения учитывались только у одной из сторон посреднической сделки - либо у посредника, либо у заказчика посреднической услуги.

Так, в Письме от 20.11.2007 г. N 03-03-06/1/817 Минфин разъясняет, что в случае если посредник (агент) осуществляет расходы, отвечающие критериям ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в его налоговом учете, указанные расходы могут быть включены агентом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

В связи с этим, на мой взгляд, во избежание спорных вопросов, касающихся включения в налоговую базу по НДС сумм компенсируемых затрат, в посредническом договоре не следует закреплять положение о том, что расходы, осуществленные посредником в интересах заказчика, признаются собственными расходами посредника. В противном случае суммы, компенсируемые посреднику заказчиком, будут рассматриваться как вознаграждение посредника (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 г. N 17795/09).

Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение посреднических услуг всегда производится по ставке налога 18%. Общая ставка налога при обложении услуг посредника применяется даже в том случае, если продаваемые посредником товары облагаются налогом по пониженной ставке или вообще освобождаются от налогообложения (Письма Минфина от 31.03.2010 г. N 03-07-05/15, ФНС от 10.10.2011 г. N АС-3-3/3340@, УФНС по г. Москве от 19.07.2010 г. N 16-15/075620).

Пунктом 2 ст. 156 НК РФ установлено очень важное правило: на посредников, реализующих освобожденные от налогообложения товары (работы, услуги), не распространяется освобождение от налогообложения. Иначе говоря, несмотря на то что посредник торгует товаром, реализация которого освобождена от обложения НДС, его услуги все равно облагаются НДС.

Правда из этого правила есть исключение - это реализация товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подпунктах 1 и 8 п. 2 и подпункте 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Следовательно, на основании п. 2 ст. 156 НК РФ не облагаются НДС посреднические услуги:

- по предоставлению в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

- по реализации отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- по реализации ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также по реализации похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

- по реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.

Так как указанные услуги посредников освобождаются от обложения НДС, то при выставлении соответствующих счетов-фактур заказчикам посредник в документе должен сделать пометку "Без налога" с указанием основания освобождения.

Следует отметить, что согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае осуществления облагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, посредник, как и любой другой налогоплательщик, обязан вести раздельный учет таких операций.

В связи с тем что ведение раздельного учета по НДС вызывает трудности даже у опытных бухгалтеров, зачастую организации готовы отказаться от использования льгот.

При отказе от льгот налогоплательщику следует иметь в виду, что ст. 149 НК РФ фактически содержит две категории льгот:

1) обязательные льготы, от которых налогоплательщик отказаться не вправе. Состав таких льгот перечислен в пп. 1 и 2 ст. 149 НК РФ;

2) необязательные льготы, решение в отношении применения которых налогоплательщик принимает самостоятельно. Такие льготы перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ.

Отказаться от использования льгот на основании приведенных норм посредник может только в части реализации изделий народных художественных промыслов.

Выполнив поручение заказчика, посредник на сумму своего вознаграждения обязан в течение пяти дней со дня оказания услуги выставить соответствующий счет-фактуру и предъявить его заказчику. Счет-фактура на сумму своего вознаграждения выставляется посредником в общем порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Оказывая услуги, посредник должен помнить, что реализация его услуг облагается НДС только на территории РФ, поэтому если местом реализации посреднической услуги признается территория иностранного государства, объекта налогообложения по НДС у посредника возникать не будет.

Между тем, посредническая услуга, как таковая, не имеет материального выражения, в силу чего определение места ее реализации является довольно сложным.

Порядок определения места реализации услуг установлен ст. 148 НК РФ, которая содержит общий и специальный порядок.

По общему правилу услуга считается оказанной на территории РФ, в случае если деятельность посредника осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 148 НК РФ определено, что местом осуществления деятельности считается территория РФ в случае фактического присутствия организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации.

Если государственная регистрация отсутствует, то местом осуществления деятельности признается:

- место, указанное в учредительных документах;

- место управления организацией;

- место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

- место нахождения постоянного представительства в РФ (если услуги оказаны через это постоянное представительство);

- место жительства индивидуального предпринимателя.

Исключения из общего правила определения места реализации услуг приведены в подпунктах 1-4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ и касаются:

- услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом;

- услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом;

- услуг, оказываемых на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

- передачи, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- оказания услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

- оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- услуг по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдачи в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- оказания услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ;

- передачи единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.

Кроме того, специальные правила определения места реализации услуг установлены в отношении услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг, связанных с перевозкой и транспортировкой. Поэтому при определении места реализации посреднической услуги следует быть предельно внимательным, так как неверное определение места реализации услуги приведет к неправильному исчислению налога, что, в свою очередь, чревато негативными последствиями для фирмы-посредника.

Так как посреднические услуги не включены законом в состав исключений, то местом оказания услуг, оказываемых российскими посредниками, всегда будет признаваться территория РФ (Письмо Минфина от 31.12.2009 г. N 03-07-08/280).

Сегодня услуги посредников чрезвычайно популярны, особенно среди субъектов малого бизнеса, использующих упрощенную систему налогообложения (УСН).

Хозяйствующие субъекты, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории России.

Напомню, что с 1 января 2013 г. отменена так называемая "патентная упрощенка" и установлен новый специальный налоговый режим - патентная система налогообложения, применять которую вправе только индивидуальные предприниматели.

В отношении видов деятельности, переведенных на патент, НДС не уплачивается (п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

При этом индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения, обязаны уплачивать НДС:

- при ведении бизнеса, не подпадающего под действие патентной системы налогообложения;

- при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- при осуществлении операций, облагаемых НДС согласно ст. 174.1 НК РФ.

Таким образом, при оказании посреднических услуг у налогоплательщиков-"упрощенцев" отсутствует обязанность по предъявлению к оплате заказчиком услуг соответствующей суммы налога. В Письме от 10.10.2007 г. N 03-11-04/2/253 Минфин указывает, что данные организации при оказании услуг не оформляют счета-фактуры.

Итак, при оказании посреднической услуги посредник-"упрощенец" не выставляет на свои услуги счет-фактуру комитенту, принципалу или доверителю.

Однако это правило справедливо лишь в отношении собственных услуг посредника-"упрощенца". Но по договору поручения (комиссии или агентскому) посредник продает (приобретает) еще и чужой товар (работы, услуги), и чаще всего собственник указанных товаров (работ, услуг) является плательщиком НДС. Каким образом в рамках посреднических соглашений производится выставление счетов-фактур продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав? Ведь, как уже было отмечено, право собственности на товары (работы, услуги, имущественные права) к посреднику не переходит, следовательно, при их продаже объект налогообложения возникает не у посредника, а именно у заказчика посреднической услуги.

Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137) утверждены формы и регламенты заполнения (ведения) всех документов по НДС.

Правила N 1137 определяют особый порядок выставления счетов-фактур для организаций и индивидуальных предпринимателей, занятых в сфере посреднических услуг.

Согласно п. 20 раздела II Приложения N 5 Правил N 1137 организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по таким договорам.

Если услуга посредника оплачивается заказчиком заранее, то посредники в книге продаж регистрируют "авансовые" счета-фактуры, выставленные комитенту (принципалу, доверителю) на полученную сумму оплаты, частичной оплаты. Это правило является справедливым и при безденежной форме расчетов между сторонами посреднического соглашения.

Заказчики посреднических услуг, продающие свои товары, работы, услуги или имущественные права через посредников, действующих от своего имени, регистрируют в книге продаж выданные посреднику счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных посредником покупателю, а также "авансовые" счета-фактуры, выданные посреднику, в которых отражены показатели "авансовых" счетов-фактур, выставленных посредником покупателю.

Заказчики посреднических услуг, продающие свои товары, работы, услуги или имущественные права через посредника, действующего от имени заказчика, регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные покупателю при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Это правило распространяется и на "авансовые" счета-фактуры, выставленные этой категорией заказчиков при получении от покупателей авансовых платежей.

Обратите внимание: по общему правилу в книге продаж посредника, продающего товары, работы, услуги, имущественные права от своего имени, не регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные им покупателю указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также "авансовые" счета-фактуры, выставленные покупателю при получении от него сумм предварительной оплаты.

Это правило не распространяется на посредников - налоговых агентов, указанных в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ.

Как уже говорилось выше, посредники могут не только продавать, но и приобретать чужие товары (работы, услуги), имущественные права. Так как указанные ресурсы приобретаются для заказчика посреднических услуг, то право на вычет появляется именно у заказчика посреднической услуги.

Пунктом 11 раздела II Приложения N 4 к Правилам N 1137 установлено, что в книге покупок доверителя, комитента или принципала регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), выставленные доверителю, комитенту или принципалу посредниками на сумму своего вознаграждения. Если услуга посредника оплачивается авансом, то в книге покупок заказчика регистрируются "авансовые" счета-фактуры, выставленные посредником при получении сумм предварительной оплаты.

Такая категория заказчиков посреднических услуг, как доверители (принципалы), приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору) от имени заказчика, регистрируют в книге покупок полученные от продавца счета-фактуры на сумму перечисленной денежными средствами оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные) на приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права.

Рассмотрим порядок выставления счетов-фактур посредниками, находящимися на УСН, на примере продажи товаров.

Вариант 1. Посредник в сделках с третьими лицами действует от имени заказчика посреднической услуги. Это означает, что товары продаются в рамках договора поручения или агентского договора, исполняемого по типу договора поручения.

Если посредник, находящийся на УСН, действует в рамках договора поручения или агентского соглашения, исполнение которого производится по типу договора поручения, то при продаже товаров доверитель (принципал) сам в общем порядке выставляет счет-фактуру на имя покупателя. О том, что выставление счетов-фактур посредниками, действующими от имени заказчика, не предусмотрено нормами главы 21 НК РФ, отмечено и в Письме Минфина от 12.10.2010 г. N 03-07-09/45.

Счет-фактура вносится заказчиком в часть 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и регистрируется им в своей книге продаж. На это указано в пп. 1, 7 раздела II Приложения N 3 Правил N 1137 и п. 20 раздела II Приложения N 5 Правил N 1137.

Счет-фактуру, выписанный на имя покупателя, заказчик передает посреднику, который в свою очередь передает его покупателю без регистрации в книге покупок.

Так как посредник применяет УСН и не признается плательщиком НДС, то на свои услуги счет-фактура им не выставляется.

Вариант 2. Посредник в сделках с третьими лицами действует от своего имени. Это означает, что товары продаются в рамках договора комиссии или агентского договора, исполняемого по типу договора комиссии.

В случае продажи товаров посредник от своего имени выписывает покупателю счет-фактуру в двух экземплярах (п. 1 ст. 169 НК РФ, Письма Минфина от 26.03.2012 г. N 03-07-11/82, от 16.05.2011 г. N 03-07-11/126). Номер счету-фактуре посредник присваивает в соответствии со своей хронологией выставляемых счетов-фактур. Один экземпляр счета-фактуры передается посредником покупателю и служит основанием для принятия суммы налога к вычету. Второй экземпляр посредник подшивает в часть 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (п. 7 раздела II Приложения N 3, п. 20 раздела II Приложения N 5 Правил N 1137).

Данные счета-фактуры передаются комитенту (принципалу). Причем, каким образом посредник передает заказчику данные счета-фактуры, Правилами N 1137 не установлено, в силу чего стороны посреднической сделки должны оговорить это в самом посредническом соглашении.

Минфин в Письме от 27.07.2012 г. N 03-07-09/92 уточняет, что у посредника отсутствует обязанность представлять заказчику услуги копию такого счета-фактуры, а у заказчика - по его хранению.

Получив необходимые данные, комитент (принципал) выставляет счет-фактуру от своего имени на имя покупателя и регистрирует его в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в своей книге продаж.

Обратите внимание: в соответствии с п. 1 раздела II Приложения N 1 Правил N 1137 комитент (принципал) в строке 1 своего счета-фактуры в качестве даты указывает дату выписки счета-фактуры, выписанного комиссионером (агентом) на имя покупателя. Номер этому счету-фактуре присваивается комитентом (принципалом) в соответствии с собственной хронологией выставления счетов-фактур.

Как указано в п. 20 раздела II Приложения N 5 Правил N 1137, комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных комиссионером (агентом) покупателю, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Полученный от комитента счет-фактура, выписанный заказчиком на имя покупателя, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, регистрируется посредником в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (п. 11 раздела II Приложения N 3 Правил N 1137 и п. 19 раздела II Приложения N 4 Правил N 1137). Так как посредник применяет УСН и не признается плательщиком НДС, то на свои услуги счет-фактура заказчику им не выставляется.

Замечу, что такой порядок выставления счетов-фактур не приводит к обязанности посредника уплачивать в бюджет НДС по реализованным товарам (работам, услугам) заказчика-комитента (принципала) (Письма Минфина от 28.04.2010 г. N 03-11-11/123, УФНС по г. Москве от 08.05.2007 г. N 19-11/042197).

Следует обратить внимание, что у посредника, выступающего в сделках с третьими лицами от своего имени, нет прямой обязанности представлять копии первичных документов комитенту (принципалу).

Вместе с тем такая обязанность у него может возникнуть на основании требований заказчика. Если в целях правомерности отражения операций в бухгалтерском учете комитент требует представить ему все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, то комиссионер обязан удовлетворить требования комитента и представить ему все копии первичных документов (Письмо УМНС по г. Москве от 24.03.2004 г. N 24-11/21011).

К. Рыжков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.