О порядке заполнения раздела 3 декларации по НДПИ (С.В. Котова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2013 г.)

О порядке заполнения раздела 3 декларации по НДПИ

В соответствии с п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из трех способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий, цен реализации добытых полезных ископаемых или исходя из их расчетной стоимости. В статье речь пойдет о порядке заполнения декларации по НДПИ в отношении полезных ископаемых, налоговая база для которых определяется третьим способом - исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Как определяется расчетная стоимость добытого полезного ископаемого?

Порядок определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ установлен п. 4 ст. 340 НК РФ.

Согласно указанному порядку в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого он применяет способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости.

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, которым он руководствуется для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

- материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

- расходы на оплату труда, определяемые согласно ст. 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

- суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном ст. 256-259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

- расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, предусмотренном ст. 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

- расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ;

- расходы, предусмотренные пп. 8 и 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

- прочие расходы, определяемые согласно ст. 263, 264 и 269 НК РФ, кроме прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 НК РФ. Косвенные расходы отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на осуществление иной деятельности налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Обратите внимание.! При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст. 266, 267 и 270 НК РФ.

Прочтение норм Минфином

По мнению финансистов, из п. 4 ст. 340 НК РФ следует: первоначально определяется общая сумма расходов (прямых и косвенных) на добычу всех полезных ископаемых на конкретном участке недр, непосредственно связанных с добычей полезного ископаемого, которая затем распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых на данном участке недр полезных ископаемых, поскольку под общим количеством добытых полезных ископаемых понимается итоговое количество всех добытых за соответствующий период на конкретном участке недр полезных ископаемых безотносительно к виду, месторождению и способу их дальнейшего использования, а под общими расходами на добычу - итоговая сумма расходов на добычу общего количества добытых полезных ископаемых.

Данные положения закреплены в порядке заполнения декларации по НДПИ, утвержденном Приказом ФНС России от 06.12.2011 N ММВ-7-3/928@, согласно которому в соответствующих графах разд. 3 "Определение стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости" налоговой декларации отражаются количество каждого добытого на соответствующем участке недр полезного ископаемого независимо от того, по какому из них оценка стоимости производится исходя из расчетной стоимости, и сумма расходов на добычу полезного ископаемого, определяемая как произведение общей суммы таких расходов, произведенных в налоговом периоде, и доли добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых на конкретном участке недр полезных ископаемых. Иного порядка определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого ни ст. 340, ни другими нормами Налогового кодекса не предусмотрено (Письмо от 30.08.2013 N 03-06-05-01/35644).

К сведению. Под иным порядком Минфин подразумевает определение расчетной стоимости добытого полезного ископаемого путем вычитания из общей суммы расходов на добычу всех полезных ископаемых суммы расходов на добычу полезного ископаемого, стоимость которого определяется исходя из цены реализации, определения суммы расходов на добычу полезного ископаемого, стоимость которого определяется исходя из цены реализации путем сложения сумм отдельных расходов, исчисленных в разных долях количественных пропорций этого полезного ископаемого, распределения не общей суммы расходов пропорционально доле добытого полезного ископаемого в общем количестве добычи, а расчетной суммы таких расходов, стоимость которых определяется не исходя из цены реализации, а в расчетном порядке пропорционально доле добытых полезных ископаемых в их совокупном объеме.

От частного к общему?

Следует сказать, что вопрос о порядке заполнения разд. 3 декларации по НДПИ в отношении полезных ископаемых, налоговая база для которых определяется исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, возник не на пустом месте. Поводом для обращения налогоплательщика за разъяснениями в Минфин стали выводы, сделанные Президиумом ВАС в Постановлении от 29.01.2013 N 11498/12. Поясним, о каких выводах идет речь.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что общество при применении расчетного способа исчисления налоговой базы по карбонатным породам и руде наряду с расходами на добычу этих полезных ископаемых учитывало расходы на добычу щебня, оценка стоимости которого в целях исчисления налоговой базы осуществлялась в ином порядке - исходя из цен реализации, а затем распределяло суммированные расходы между тремя названными полезными ископаемыми пропорционально доле каждого в общем количестве. Учет расходов на добычу щебня при определении налоговой базы по карбонатным породам и руде признан инспекцией неправомерным и противоречащим положениям ст. 340 НК РФ.

Ведение обществом обособленного учета прямых расходов по каждому виду выпускаемой продукции, а также формирование расходов по каждому карьеру и по отдельному виду добытого полезного ископаемого позволили инспекции произвести перерасчет налоговой базы по руде и карбонатным породам согласно требованиям п. 3 и 4 ст. 340 НК РФ. Инспекция, определив сумму расходов по трем полезным ископаемым и исключив из нее расходы на добычу щебня, распределила полученную сумму между карбонатными породами и рудой согласно объему их добычи, что позволило определить размер налоговой базы на добычу последних из названных полезных ископаемых и сумму недоплаты по НДПИ.

Суды пришли к выводу об обоснованном исчислении обществом налоговой базы по карбонатным породам и руде посредством суммирования расходов на добычу не только этих полезных ископаемых, но и щебня, налоговая база по которому определялась иным способом. При этом они исходили из того, что на основании п. 4 ст. 340 НК РФ для определения расчетной стоимости полезного ископаемого под общими расходами на его добычу следует понимать итоговую сумму расходов, затраченных на добычу всех полезных ископаемых независимо от способа оценки их стоимости.

Президиум ВАС посчитал, что при рассмотрении налогового спора суды неоправданно не учли положения гл. 26 НК РФ, обязывающие налогоплательщика при определении налоговой базы по НДПИ производить оценку стоимости каждого вида полезного ископаемого отдельно.

В статье 338 НК РФ установлено, что налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно для каждого вида добытого полезного ископаемого как его стоимость. Стоимость добытого полезного ископаемого оценивается исходя из сложившейся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цены его реализации (п. 3 ст. 340 НК РФ) либо из его расчетной стоимости в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого (п. 4 ст. 340 НК РФ).

При использовании налогоплательщиком расчетного способа в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ должны учитываться произведенные в налоговом периоде прямые расходы согласно перечню, приведенному в названной статье. При применении данного способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых учитываются также косвенные расходы. При этом косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на осуществление иной деятельности пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов, общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом же налоговом периоде.

Однако общество в нарушение положений ст. 340 НК РФ уменьшало расходы, непосредственно связанные с добычей карбонатных пород и руды, путем перенесения их части на щебень, при определении налоговой базы по которому они не должны были учитываться, поскольку оценка стоимости последнего производилась исходя из цен его реализации в соответствии с п. 3 названной статьи. В результате налоговая база по карбонатным породам и руде уменьшалась на размер расходов, затраченных на добычу щебня. При этом щебень добывался в объеме, значительно превышавшем объемы добычи карбонатных пород и руды.

С учетом изложенного высшие арбитры указали: инспекция сделала правильный вывод о том, что следствием применения подобной методики является экономически необоснованное искажение (в сторону уменьшения) налоговой базы по НДПИ, рассчитываемой по карбонатным породам и руде исходя из их расчетной стоимости, что привело к уменьшению исчисленного НДПИ.

Итак, возвращаемся к вопросу налогоплательщика о порядке заполнения декларации по НДПИ, в частности, о том, изменится ли он в отношении разд. 3 "Определение стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости" после размещения Постановления Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12 на сайте ВАС.

По мнению Минфина, данное постановление содержит правовую позицию по вопросу исчисления налоговой базы по НДПИ исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого только по конкретному делу и не квалифицирует ее в качестве общеобязательной и подлежащей применению судами при рассмотрении аналогичных дел со сходными фактическими обстоятельствами.

Таким образом, с учетом того, что поправки в порядок определения налоговой базы по НДПИ, предусмотренный гл. 26 НК РФ, не вносились, порядок заполнения формы декларации по данному налогу не изменился.

С.В. Котова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2013 г.