Комментарий к письму Минфина России от 15 августа 2013 г. N 03-04-06/33238 (М.А. Осипова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 15 августа 2013 г. N 03-04-06/33238

Комментируемое письмо Министерства финансов РФ является ответом на следующие четыре вопроса налогоплательщика:

- уменьшают ли расходы за VIP-обслуживание в аэропорту, включенные в командировочные расходы, налогооблагаемую прибыль? Если нет, то облагается ли стоимость указанных услуг аэропорта налогом на доходы физических лиц?

- являются ли сети водоснабжения, теплоснабжения, электроснабжения, ливневой и хозбытовой канализации, не подлежащие госрегистрации, учитываемые в качестве основных средств, объектами недвижимости, подлежащими обложению налогом на имущество организаций? Имеет ли значение для отнесения к движимому и недвижимому имуществу факт государственной регистрации?

- как правильно рассчитать не использованные в отчетном году дни отпуска при годовой инвентаризации резерва на оплату отпусков?

- должны суммы депозитов, учитываемые на счете 55.3 "Специальные счета" и в балансе - по строке 1240 "Финансовые вложения", отражаться в отчете "О движении денежных средств" в остатках денежных средств по строкам 4450, 4500?

Из перечисленных четырех вопросов финансисты, по нашему мнению, представили полные ответы лишь на первые два. Причиной тому, на наш взгляд, является не корректная формулировка налогоплательщиком последних двух своих вопросов, в одном из которых налогоплательщик даже попросил Минфин России проконсультировать его по порядку учета конкретных хозяйственных операций (вопрос N 3). Однако согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса РФ Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения исключительно по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

VIP-обслуживание не только для VIP-персон

Что касается первого вопроса, то финансисты указали следующее. Оплата VIP-обслуживания в аэропорту, учитываемая в командировочных расходах, не облагается НДФЛ. Правда, с одной оговоркой, - необходимо, чтобы эта оплата относилась к расходам сотрудников на проезд до места назначения. В качестве обоснования данного вывода финансисты сослались на абзац 10 пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, из которого следует, что в доход, не подлежащий налогообложению НДФЛ, не включаются, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, а также сборы за услуги аэропортов. Иными словами, указанная норма не содержит ограничений в отношении порядка проезда работника к месту командирования и обратно.

Однако для того, чтобы указанные расходы уменьшали налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы они, во-первых, были надлежащим образом документально подтверждены и, во-вторых, экономически обоснованы. То есть чтобы выполнялись стандартные требования для учета расходов, предусмотренные статьей 252 Налогового кодекса РФ. В этом разъяснения, данные Минфином России в комментируемом письме, не являются оригинальными.

Комментируя данное разъяснение Минфина России, касающееся обложения VIP-расходов НДФЛ, отметим, что оно идет вразрез с ранее выработанной финансистами позицией по этому вопросу, а в судебной практике по нему нет единого мнения. В подтверждение сказанному приведем примеры соответствующей разъяснительной и судебной практики.

Так, ранее специалисты Минфина России придерживались мнения, что правом на VIP-обслуживание, в смысле учета таких расходов при налогообложении НДФЛ, могли пользоваться только VIP-персоны. К ним, по мнению финансистов, относились лица, которые были упомянуты в ранее действовавшем Перечне должностей гражданской службы, замещение которых дает право пользования залами официальных лиц и делегаций. Указанный Перечень был утвержден приказом Управления делами Президента РФ от 21.03.2003 N 60 "О залах официальных лиц, вновь организуемых в составе аэропортов (аэродромов) г. Москвы и Московской области, открытых для международных сообщений (международных полетов), и Перечне граждан, обслуживаемых в данных залах". В настоящее время этот приказ признан утратившим силу в связи с принятием приказа Управления делами Президента РФ от 12.07.2010 N 245 (ред. от 04.02.2013) "О залах официальных лиц и делегаций, организуемых в пунктах пропуска через государственную границу Российской Федерации, установленных в пределах аэропортов (аэродромов) г. Москвы, Московской области, г. Санкт-Петербурга и г. Сочи".

Так вот, исходя из содержания упомянутого Перечня, финансисты сделали следующий вывод. НДФЛ не облагаются расходы по оплате VIP-обслуживания в аэропортах только таких лиц, как Президент РФ, Премьер-министр РФ, депутаты Федерального Собрания, полномочные представители Президента РФ в федеральных округах и их заместители, главы посольств и дипломатических миссий РФ за границей и другие лица, поименованные в указанном выше Перечне. Для всех остальных компенсацию командировочных расходов по оплате VIP-обслуживания в аэропортах необходимо облагать НДФЛ. Такое мнение содержится, в частности, в письмах Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-08-02/11 и от 28.12.2006 N 03-05-01-04/346. В них финансисты сослались на то, что сборы за услуги аэропортов, предусмотренные в п. 3 ст. 217 НК РФ - это обязательные платежи. Однако VIP-обслуживание не является обязательным, именно поэтому расходы не него нельзя относить к перечисленным в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ.

В противовес изложенной позиции Минфина России, которой налоговики придерживались раньше, в комментируемом письме финансисты высказали прямо противоположное мнение, причем основываясь все на том же пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. В нем они указали, что в доход, не подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок и т.д. То есть в отношении расходов сотрудников на проезд до места назначения, к которым относятся, в частности, расходы организации по оплате услуг бизнес-зала в аэропорту, пункт 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений.

От себя добавим, что такие ограничения пункт 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ содержит лишь в отношении выплаты суточных, которые не включаются в налогооблагаемую базу по НДФЛ только в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Но, как показывает судебная практика, и эти расходы организации, не финансируемые из федерального бюджета, могут учитывать, практически как хотят, - главное, чтобы это было в рамках норм суточных, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом (см. решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).

Продолжая тему отражения данного вопроса в судебной практике, еще раз повторим, что в судах по нему нет единого мнения. Позиция о правомерности удержания налога на доходы физических лиц с сумм компенсации расходов по оплате услуг аэропорта за обслуживание в VIP-зале нашла свое отражение в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2003 N А05-2123/03-119/10, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2008 N 17АП-1573/2008-АК и т.д. Противоположная точка зрения отражена в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.2007 N А33-11187/06-Ф02-2791/07, ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 N А05-7474/2005-29 и др.

Выступая против удержания НДФЛ с расходов на оплату услуг VIP-обслуживания в аэропортах, суды отмечали, что оплата в аэропорту услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, в связи с чем такие выплаты не подлежат обложению НДФЛ в силу пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.2007 N А33-11187/06-Ф02-2791/07). При этом суды ссылались на те же положения закона, на которые ссылаются финансисты в комментируемом письме. В частности, что Налоговый кодекс РФ не определяет для целей обложения НДФЛ ни нормы компенсационных выплат, ни порядок их установления.

Следовательно, надо использовать положения Трудового кодекса РФ. В соответствии со статьями 166 и 168 этого документа работодатели вправе самостоятельно определять порядок и размер возмещения дополнительных расходов, связанных с необходимостью выполнения трудовых функций вне места постоянной работы. Указанные порядок и размер таких расходов должны быть зафиксированы в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Главное, чтобы эти расходы были фактически произведены и документального подтверждены, а также соответствовали требованиям Трудового кодекса РФ.

Инженерно-технические сооружения входят в состав объекта недвижимости

Во втором вопросе налогоплательщика интересовало, являются ли сети водоснабжения, теплоснабжения, электроснабжения, ливневой и хозбытовой канализации, не подлежащие государственной регистрации, но учитываемые в качестве основных средств, объектами недвижимости, подлежащими обложению налогом на имущество организаций? Имеет ли значение для отнесения к движимому и недвижимому имуществу факт госрегистрации?

Отвечая на этот вопрос, специалисты Минфина России указали, что для определения состава недвижимого имущества необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), а не то, зарегистрировано оно или нет в качестве недвижимости. Этот классификатор утвержден постановлением Комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 N 359, а также Федеральным законом от 30.12.2009 N 384-ФЗ (далее - Закон N 384-ФЗ). В соответствии с указанными нормативными документами здание и сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты.

Согласно подпункту 21 пункта 2 статьи 2 Закона N 384-ФЗ система инженерно-технического обеспечения - это одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности. Отсюда следует, что сети водоснабжения, теплоснабжения, электроснабжения, ливневой и хозбытовой канализации нельзя рассматривать в качестве самостоятельных объектов движимого/недвижимого имущества. Перечисленные объекты входят в состав объекта недвижимого имущества, представляющего из себя единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в пункте 2 статьи 2 Закона N 384-ФЗ объектов, в состав которых входят и объекты, означенные в вопросе налогоплательщика.

Из содержания комментируемого письма Минфина России можно сделать вывод, что перечисленные в вопросе объекты инженерно-технического обеспечения не подлежат специальному обложению налогом на имущество организаций, а входят в состав недвижимости, облагаемой указанным налогом.

Вопрос этот возник не случайно, а в связи с тем, что согласно подпункту 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса РФ движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве ОС, не признается объектом обложения по налогу на имущество организаций. В информации ФНС России "О внесении изменений в главы 30 и 31 НК РФ" налоговики отметили, что учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств железнодорожные пути общего пользования, магистральные трубопроводы, линии энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, с 1 января 2013 года подлежат налогообложению по ставкам, устанавливаемым законами субъектов Российской Федерации.

Неиспользованные дни отпуска при годовой инвентаризации резерва на оплату отпусков

Третий вопрос налогоплательщика о том, как правильно рассчитать не использованные в отчетном году дни отпуска при годовой инвентаризации резерва на оплату отпусков, Минфин России в комментируемом письме оставил без ответа. Однако ранее налоговики и финансисты уже высказывались по этому поводу.

Так, в письме Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/4 было указано, что неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений соответствующих страховых взносов по каждому работнику. Сумма остатка резерва, выявленного инвентаризацией по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Таким образом, в случае если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва. Аналогичные разъяснения содержатся в письме МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142.

Исходя из приведенных разъяснений контролирующих органов неиспользованные дни отпуска должны учитываться за конкретный календарный год, то есть с 1 января по 31 декабря.

М.А. Осипова,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.