Система налогообложения в виде ЕНВД при оказании услуг общепита по государственным или муниципальным контрактам (О.А. Фролова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Система налогообложения в виде ЕНВД при оказании услуг общепита по государственным или муниципальным контрактам

Чиновники не против того, чтобы налогоплательщики, оказывающие услуги общественного питания на основании государственных или муниципальных контрактов, применяли режим налогообложения виде ЕНВД. Однако, как показывает арбитражная практика, у заведений питания возникает много споров с налоговиками, которые считают, что применять этот режим налогообложения они не вправе. В каких случаях возникают такие претензии и какова позиция судей по данному вопросу - об этом в настоящей статье.

Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в том числе в отношении деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту и через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей (пп. 8, 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Статьей 346.27 НК РФ определено, что услуги общественного питания - это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Минфин в Письме от 21.05.2013 N 03-11-11/17969 считает, что Налоговым кодексом не установлены ограничения для применения данного налогового режима при оказании услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту, бюджетным организациям по государственным или муниципальным контрактам.

Такие же разъяснения даны Минфином в Письме от 13.08.2009 N 03-11-06/3/212. При этом в нем отмечается, что согласно пп. 4 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной пп. 8 п. 2 названной статьи, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно ими.

Как мы уже сказали, несмотря на это, споры с налоговиками возникают. Рассмотрим причины их возникновения отдельно: когда услуги общественного питания оказываются в спецучреждении, лечебном или образовательном учреждениях.

Услуги общественного питания в спецучреждении

Арбитражная практика противоречива. Например, согласно Постановлению ФАС ПО от 09.09.2010 N А12-2559/2010 предприниматель оказывал услуги общественного питания через закусочную, имеющую зал обслуживания посетителей, и осуществлял деятельность, связанную с приготовлением пищи арестованным, находящимся в изоляторе временного содержания при отделе внутренних дел (ОВД). Оплата услуг по договорам и контрактам производилась районным ОВД в безналичном порядке на основании выставленных предпринимателем счетов-фактур без выделения НДС.

Приготовленную пищу предприниматель доставлял самостоятельно на личном автомобиле, продукцию принимал сотрудник ОВД, раздачу пищи арестованным осуществлял также сотрудник следственного изолятора. Фактически деятельность предпринимателя заключалась в приготовлении пищи по соответствующим нормативам в закусочной, доставке ее к определенному времени три раза в день за свой счет к ОВД и передаче сотруднику милиции. При этом ИП исчислял и уплачивал ЕНВД как в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания через закусочную, так и в отношении деятельности по организации питания арестованных в изоляторе временного содержания.

По мнению налоговиков, предприниматель должен был услуги по доставке пищи облагать в общеустановленном порядке. Первая и вторая инстанция с ними согласились, однако кассационная инстанция на основании положений ст. 346.26, 346.27 НК РФ пришла к выводу, что налогоплательщик вправе был применять режим налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности, связанной с приготовлением пищи арестованным, находящимся в изоляторе временного содержания, на основании договоров и государственных контрактов.

Такой вывод был основан на том, что деятельность предпринимателя по приготовлению пищи для питания арестованных и доставке ее к изолятору временного содержания могла быть отнесена к услугам общественного питания, поскольку была направлена на удовлетворение потребностей в питании лиц, находящихся в изоляторе временного содержания. То обстоятельство, что предприниматель сам не участвовал в создании условий для потребления изготовленной продукции, объясняется особым режимом содержания лиц в данном учреждении.

Согласно п. 19, 42 Правил внутреннего распорядка изоляторов временного содержания подозреваемых и обвиняемых органов внутренних дел, утвержденных Приказом МВД РФ от 22.11.2005 N 950, подозреваемые и обвиняемые содержатся в общих или одиночных камерах изолятора временного содержания, обеспечиваются ежедневно бесплатным трехразовым горячим питанием по нормам, определяемым Правительством РФ. При этом в силу п. 3 данных правил организация и обеспечение режима в изоляторе, поддержание в нем внутреннего распорядка возлагаются на начальника ОВД, его заместителя - начальника милиции общественной безопасности, начальника изолятора временного содержания. Наличие в изоляторе столовых этим документом не предусмотрено. Раздачу приготовленной пищи осуществляет сотрудник изолятора непосредственно в камеры. Таким образом, доступ налогоплательщика для организации питания арестованным, находящимся в изоляторе временного содержания при ОВД, невозможен в силу режимности объекта.

Исходя из этого, судьи признали, что данные обстоятельства не исключают для предпринимателя возможности исчислять и уплачивать ЕНВД в отношении деятельности по организации питания арестованных в изоляторе временного содержания, относя ее к общественному питанию.

Справедливости ради отметим, что в большинстве судебных споров судьи поддерживали налоговиков. Так, например, в Постановлении ФАС ВСО от 16.01.2013 N А58-2695/12 арбитры отметили, что основные признаки услуг общественного питания закреплены в пп. 8, 9 п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 НК РФ:

- продукция производится и реализуется налогоплательщиком самостоятельно;

- продукция относится к кулинарной или к кондитерским изделиям;

- создаются условия для потребления продукции на месте;

- услуги оказываются через объекты общепита (с залом обслуживания посетителей площадью не более 150 кв. м или без зала обслуживания);

- данные объекты принадлежат налогоплательщику на праве собственности или получены по договору аренды, иному аналогичному договору.

В итоге судьи пришли к выводу, что договор содержал существенные условия договора поставки (ст. 506 ГК РФ), поскольку согласно его условиям продукция, изготовленная предпринимателем, реализовывалась для кормления лиц, находящихся в изоляторе временного содержания, то есть за пределами объекта общественного питания предпринимателя, и при выполнении условий договоров должны были учитываться нормы расхода суточного довольствия лиц, находящихся в следственных изоляторах. По мнению арбитров, о характере поставки указанных договоров свидетельствует и то обстоятельство, что предприниматель передавал питание покупателю по определенной цене с выставлением счетов-фактур с последующей оплатой в безналичной форме. Кроме того, доступ в помещения изолятора временного содержания в силу наличия спецрежима был ограниченным.

Исходя из изложенного, судьи пришли к выводу, что предприниматель по спорным договорам осуществлял деятельность, не подпадающую под действие системы в виде ЕНВД. Заметим, что на этом точка поставлена не была, поскольку предприниматель обратился в Президиум ВАС, но рассмотрение дела там было приостановлено лишь потому, что в это время в Президиуме ВАС рассматривалось другое аналогичное дело - Постановление ФАС ДВО от 29.10.2012 N Ф03-4624/2012 (Определение ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-5012/13).

Как сказано в Постановлении N Ф03-4624/2012, предприятие по договорам и государственным контрактам, заключенным с ОВД, оказывало услуги по приготовлению трехразового горячего питания для подозреваемых и обвиняемых, содержащихся в изоляторе. Общество считало, что оно осуществляет деятельность по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей, в связи с чем на основании пп. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ имело право применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Однако налоговики пришли к выводу об отсутствии оснований для квалификации деятельности предприятия как оказание услуг общественного питания, поскольку оно производило и реализовывало горячее питание, при этом условий для его потребления не создавало, раздачей занимались сотрудники изолятора. В связи с чем инспекция признала применение спецрежима в виде ЕНВД в отношении указанных услуг необоснованным и доначислила предприятию налоги по общей системе налогообложения, начислила пени и штрафы. Судьи налоговиков поддержали, приведя следующие аргументы. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, - это объект организации общепита, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания.

По мнению арбитров, из приведенного понятия и определения услуг общественного питания следует, что для применения системы налогообложения в виде ЕНВД необходимо наличие совокупности следующих условий:

- изготовление кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий;

- создание условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров;

- реализация указанных выше изделий через киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания.

В рассмотренном случае судьи посчитали, что совокупность указанных условий отсутствовала, так как предприятие не создало условий для потребления и реализации готовой кулинарной продукции, которая самостоятельно приобреталась и доставлялась работниками изолятора для подозреваемых и обвиняемых лиц.

В итоге был сделан вывод, что у предприятия отсутствовали основания для применения системы налогообложения в виде ЕНВД по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей, поэтому налоговым органом было обоснованно начислены налоги по общей системе налогообложения.

Предприятие также обратилось за поддержкой в ВАС. Коллегия судей ВАС в Определении от 15.05.2013 N ВАС-1964/13 со ссылкой на отсутствие единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права передала дело в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, который Постановлением от 16.07.2013 N 1964/13 отменил Постановление ФАС ДВО N Ф03-4624/2012 и признал недействительным решение налогового органа в части доначисления предприятию налогов по общей системе налогообложения, начисления пеней и штрафов в отношении деятельности, связанной с обеспечением питанием подозреваемых и обвиняемых лиц, находящихся в изоляторе временного содержания. Такая позиция Президиума ВАС не может не радовать предприятия общественного питания, которые оказались в аналогичной ситуации. К сожалению, мы пока не можем ознакомить вас с выводами, озвученными в постановлении, поскольку на дату сдачи материала в печать оно еще не было опубликовано на сайте ВАС.

Заметим только, что пока некоторые суды продолжают поддерживать налоговиков. Например, в Постановлении от 11.07.2013 N А28-11916/2012 Второй арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что оказание услуг ОВД по обеспечению питанием не является оказанием услуг общественного питания, при котором услуга оказывается непосредственно потребителю. Исходя из содержания ст. 346.27 НК РФ, арбитры посчитали, что лицо, изготавливающее кулинарную продукцию, создает условия для ее потребления и (или) реализации. При этом в приведенном деле предприниматель условия для потребления кулинарной продукции не создавал, организацией потребления горячих обедов занималось ОВД.

В Постановлении Двенадцатого Арбитражного апелляционного суда от 02.08.2013 N А57-19924/2012 арбитры также решили, что общество не участвовало в создании условий для потребления и реализации изготовленной им продукции, в связи с чем его деятельность по изготовлению и реализации горячего питания для последующей организации питания заключенных в здании изолятора временного содержания не могла быть признана деятельностью по оказанию услуг общественного питания и, соответственно, облагаться ЕНВД.

Полагаем, что Постановление Президиума ВАС РФ N 1964/13 является убедительным основанием для обжалования данных решений в кассационной инстанции - теперь можно ожидать поддержки судей.

Услуги общественного питания в лечебном учреждении

В Постановлении ФАС УО от 13.03.2013 N Ф09-1104/13 налоговики доначислили предпринимателю НДФЛ на том основании, что деятельность, связанная с получением им дохода от муниципального учреждения в связи с исполнением муниципального контракта на оказание услуг общественного питания по организации лечебного питания, не подпадала под действие специального налогового режима (в виде ЕНВД), а облагалась по общей системе налогообложения.

Арбитры налоговиков поддержали. Позиция была основана на том, что согласно условиям муниципального контракта обязанности исполнителя (предпринимателя) были сведены к приготовлению лечебного питания и выдаче, доставке лечебного питания только в отделения (подразделения) заказчика. Получение и выдача пациентам лечебного питания осуществлялись уполномоченными заказчиком лицами.

В приложении 1 к договору аренды был приведен перечень передаваемого в аренду имущества, среди которых: здание пищеблока и здание пищеблока детского тубсанатория, а также имеющееся в них оборудование. При этом перечисленное в приложении 1 к договору аренды оборудование предназначалось для приготовления пищи, в его перечень не включалось имущество, необходимое для организации потребления пищи, (вилки, ложки, тарелки, кружки и т.д.).

Предприниматель предоставил суду дополнительное соглашение к договору аренды, в котором была уточнена арендуемая площадь: общая площадь 337,9 кв. м включала 30 кв. м (по 5 кв. м на каждое отделение лечебного учреждения) под зал обслуживания пациентов больницы. Однако суд оценил это соглашение критически на том основании, что отсутствовали акты приема-передачи этих помещений, их границы не были обозначены в плане экспликации, месторасположение их не было индивидуализировано. В связи с этим арбитры признали неподтвержденным факт исполнения дополнительного соглашения к договору аренды в части передачи залов обслуживания.

Суд также отметил, что аренда отдельных площадей в стационаре, именуемых залами обслуживания, при отсутствии доказательств осуществления в указанных помещениях деятельности именно налогоплательщиком основанием для применения специального налогового режима не являлась. При исследовании вопроса фактического оказания услуг по потреблению произведенной продукции суд принял во внимание также факт отсутствия у предпринимателя работников, в должностные обязанности которых входила раздача больным пищи.

Налоговики, допросившие работников больницы, выяснили, что получали пищу в пищеблоке, забирали грязную посуду для мойки, раздачей пищи занимались медсестры, пища потреблялась либо в специально отведенных местах, либо в палатах, где лежали тяжелобольные; ложки, вилки, тарелки принадлежали лечебному учреждению, за них отвечала сестра-хозяйка.

Исследовав и оценив представленные в материалах дела доказательства, арбитры пришли к выводу, что предприниматель по муниципальному контракту оказывал услуги по приготовлению и доставке лечебного питания до отделений лечебного учреждения без создания для пациентов условий для потребления лечебного питания и без использования залов обслуживания (принадлежащих и используемых лечебным учреждением), соответственно, такая деятельность была правомерно отнесена налоговым органом к деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения, предусматривающей исчисление и уплату НДФЛ.

Суд также признал правомерным вывод налогового органа о том, что в рассматриваемом случае в связи с отсутствием розничной реализации продукта потребителю налогоплательщик фактически оказывал услугу юридическому лицу - муниципальному лечебному учреждению, что не могло быть квалифицировано как оказание услуг общественного питания.

С последним выводом судей согласиться нельзя, потому что потребителями услуги являлось не лечебное учреждение, а физические лица (его пациенты).

Минфин, кстати, придерживается такой же точки зрения. В Письме от 09.08.2013 N 03-11-06/3/32245 разъяснил, что предпринимательская деятельность по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту, а также через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей, в том числе по договору с организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, при соблюдении положений гл. 26.3 НК РФ может быть переведена на уплату ЕНВД независимо от того, кто оплачивает услуги общественного питания: физические лица - потребители данных услуг или юридические лица (индивидуальные предприниматели) - заказчики данных услуг.

Услуги общественного питания в учебном учреждении

Постановление ФАС УО от 30.01.2012 N Ф09-9298/11. Налогоплательщику, оказывающему на основании договора муниципальным образовательным учреждениям услуги по организации питания школьников, напротив, пришлось доказывать, что он не должен был применять режим в виде ЕНВД, поскольку кулинарная продукция изготавливалась персоналом общества в соответствии с заявками учреждений, а потреблялась учащимися (воспитанниками) и сотрудниками учреждений в столовых. При этом согласно правоустанавливающим документам, имеющимся в деле, школы не передавали на каком-либо праве обществу помещения, необходимые для организации питания учащихся (воспитанников). Обществу предоставлялось только оборудование, необходимое для подогрева полуфабрикатов.

Исходя из этого, судьи сделали вывод, что общество условия для потребления кулинарной продукции не создавало, организацией потребления горячих обедов занимались сами муниципальные образовательные учреждения, которые были собственниками помещений, права на которые обществу не передавались, соответственно применение режима налогообложения в виде ЕНВД в данном случае было неправомерным.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.07.2013 N А53-3479/2013. Предприниматель также реализовывал кулинарную продукцию собственного производства по муниципальным контрактам школьным учебным заведениям. Согласно заключенным муниципальным контрактам приготовление, поставка и раздача блюд осуществлялись за счет средств и силами поставщика (предпринимателя), организацию питания детей обеспечивает школа с выделением ответственного сотрудника. Помещения школьных столовых (зал обслуживания посетителей) находились в собственности школ, в распоряжение предпринимателю не передавались.

Налоговики на том основании, что предприниматель при поставке продукции собственного производства по муниципальным контрактам не создал условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции конечным потребителям (детям школьных и дошкольных учебных заведений), сделали вывод, что оказываемые им услуги не соответствуют понятию "услуги общественного питания", приведенному в ст. 346.27 НК РФ. Следовательно, деятельность предпринимателя, связанная с изготовлением и реализацией образовательному учреждению (школе) завтраков и обедов для последующей организации данным учреждением питания детей в зале школьной столовой, не могла быть отнесена к деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, по которой было возможно применение "вмененки".

По мнению контролирующего органа, деятельность объекта организации общественного питания, как имеющего, так и не имеющего зал обслуживания посетителей, независимо от его месторасположения и вида, предусматривала и организацию потребления приобретенной продукции на месте.

При этом подсобные помещения, арендованные и используемые предпринимателем под организацию склада продуктов питания, а также для изготовления завтраков и обедов по заказу образовательного учреждения (школы) в целях дальнейшей организации данным учреждением питания детей в зале школьной столовой, не могли быть отнесены к какому-либо объекту организации общественного питания, предусмотренному ст. 346.27 НК РФ. Кроме того, налоговики пришли к выводу, что указанная деятельность не могла быть отнесена и к деятельности в сфере розничной торговли, поскольку в силу ст. 346.27 НК РФ реализация продукции собственного производства (изготовления) не признается розничной торговлей.

Исходя из этого, контролирующий орган решил, что деятельность по реализации и поставке товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям на основе договоров поставки, а также муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ. Признав неправомерным применение режима налогообложения в виде ЕНВД, инспекция доначислила предпринимателю налоги по общей системе налогообложения. Арбитры посчитали выводы налоговиков обоснованными.

В Постановлении Восьмого Арбитражного апелляционного суда от 07.08.2013 N А70-386/2013 арбитры вспомнили о п. 2 Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036, согласно которому под потребителем понимается гражданин, имеющий намерение заказать или заказывающий, использующий услуги общественного питания исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Из данного определения они сделали вывод, что потребителями для предпринимателя являлись не школьники, а юридические лица - муниципальные учреждения, которые в силу исполнения своей уставной деятельности обязаны были обеспечивать горячей пищей школьников в соответствии с установленными нормами.

Кроме того, по их мнению, деятельность предпринимателя по доставке продуктов питания нельзя было отнести к услугам по организации школьного питания, поскольку она не отвечала понятию "услуги общественного питания" (услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров), а также к услугам по проведению досуга.

При этом предприниматель арендовал только помещение кухни для приготовления пищи и, соответственно, условий для потребления готовой пищевой (кулинарной) продукции не создавал, реализацией готовой пищевой (кулинарной) продукции не занимался. Разделение между субъектами (предпринимателем и бюджетными учреждениями) функций по изготовлению готовой пищевой (кулинарной) продукции и созданию условий для ее потребления ст. 346.27, 346.29 НК РФ не допускается.

Таким образом, доводы предпринимателя о том, что его деятельность по поставке продуктов питания и приготовлению пищи подлежала обложению ЕНВД, были признаны ошибочными.

* * *

Как мы видим, основная претензия налоговиков в отношении правомерности применения режима налогообложения в виде ЕНВД состоит в том, что предприятия общественного питания не создают условия для потребления и реализации готовой кулинарной продукции.

У заведений питания, оказывающих услуги общественного питания для спецучреждений, появилась серьезная поддержка - Президиум ВАС (Постановление от 16.07.2013 N 1964/13). Полагаем, что при принятии решения в пользу налогоплательщика судьи руководствовались аргументом, озвученным арбитрами в Постановлении ФАС ПО от 09.09.2010 N А12-2559/2010: то обстоятельство, что предприниматель сам не участвовал в создании условий для потребления изготовленной продукции, объясняется особым режимом содержания лиц в спецучреждении.

В аналогичной ситуации при оказании услуг общественного питания в лечебном или образовательном учреждении на поддержку судей рассчитывать сложно, поскольку "особого" режима в этих учреждениях нет, и предприятия общественного питания, желающие применять режим налогообложения в виде ЕНВД, при заключении договоров с ними должны это учитывать (для исключения претензий контролирующих органов самостоятельно создавать условия для потребления и реализации готовой кулинарной продукции).

О.А. Фролова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.