Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18308 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18308

Во время командировки работник может нести различные расходы в зависимости от ее целей и от различных обстоятельств. На необходимость воспользоваться, например, химчисткой могут повлиять погодные условия и время (сезон) командировки.

Тем не менее чиновники сомневаются в безусловной обоснованности расходов на услуги химчистки в командировке. Об этом речь идет, в частности, в Письме Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18308. Но такая позиция приводит к увеличению выплат в бюджет НДФЛ и налога на прибыль.

Некоторые виды расходов, которые могут быть учтены при нахождении в командировке в целях исчисления НДФЛ, приведены в абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ. Затраты на химчистку в нем не упоминаются. На этом основании Минфин отмечает, что оказание таких услуг в командировке не может быть обоснованно, кроме случая, когда они не выделены отдельной строкой в счете гостиницы на оказанные ею услуги, иначе говоря, не обозначены в нем совсем.

В отношении различных дополнительных услуг, выделенных в счете гостиницей, есть судебные решения, согласно которым стоимость таких услуг, оказанных командированному, не облагается НДФЛ. Так, в Постановлении ФАС УО от 23.01.2008 N Ф09-4857/07-С2 судьи установили, что в счетах, выставленных гостиницами отдельной строкой, выделялись платежи за проживание, телевизор, холодильник и др. Арбитры пришли к выводу, что эти услуги были получены и оплачены работниками общества в связи с необходимостью проживания в гостинице, не зависели от волеизъявления физического лица и являлись стандартными для жилого помещения гостиницы. В данном случае речь не шла непосредственно о химчистке, но, полагаем, приведенные рассуждения можно применить и к этой услуге.

Такие же выводы содержатся в Постановлении ФАС УО от 22.03.2007 N Ф09-1880/07-С2. Правда, здесь судьи дополнительно ссылаются на Письмо Минфина России от 27.12.2005 N 03-11-04/3/190 и Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04. В этих документах как чиновники, так и арбитры признают, что предприятие вправе не облагать НДФЛ дополнительные расходы, произведенные работником с санкции предприятия и в пределах установленных им величин суточных, в том числе сверхнормативных.

В Письме N 03-11-04/3/190 финансовое ведомство указало, что ст. 168 ТК РФ предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных). Сходная позиция отражена в Решении ВАС РФ N 16141/04. Но оба этих документа приняты в отношении периода, когда действовала редакция п. 3 ст. 217 НК РФ, не предусматривавшая ограничение размера суточных в целях исчисления НДФЛ.

Но, по нашему мнению, и иных аргументов, приведенных в постановлениях ФАС УО N Ф09-4857/07-С2 и Ф09-1880/07-С2, достаточно, чтобы не согласиться с суждением Минфина в Письме N 03-03-06/1/18308. Однако столь незначительное количество арбитражной практики несет при этом существенные риски.

В то же время подход Минфина в отношении обложения НДФЛ стоимости данных услуг стоит сравнить с его позицией по поводу ее обложения налогом на прибыль. В определенных случаях, по мнению чиновников, такие расходы вполне могут быть оправданны с производственной точки зрения (Письмо N 03-03-06/1/18308). На точку зрения финансистов, очевидно, повлияли положения пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, в которых, как и в п. 3 ст. 217 НК РФ, говорится о возможности учета в расходах в связи с командировкой затрат на наем жилого помещения, но в целях налога на прибыль эта норма изложена подробнее. В ней указано, что по этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Согласитесь, довольно нелепо один и тот же вид расходов считать экономически оправданным при расчете одного налога и одновременно считать его неоправданным при расчете другого. Причем ранее в отношении учета данных расходов по налогу на прибыль Минфин был и вовсе строг. В Письме от 03.07.2006 N 03-03-04/2/170 он указывал, что такие расходы не предусмотрены пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, и поэтому не уменьшают полученные доходы при налогообложении прибыли.

Подход Минфина, как видим, изменился в том, что касается налога на прибыль, и стал более благоприятным для налогоплательщика. Однако чиновникам стоит быть последовательными. Они должны признать, что необходимость и целесообразность тех или иных расходов в командировке может определить только само предприятие, направившее работника. Отсутствие в нормах Налогового кодекса конкретного указания на возможность учета таких расходов как у предприятия, так и у самого физического лица не должно быть достаточным основанием для того, чтобы не позволять уменьшать на подобные расходы облагаемую базу.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.