Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29771 (Е.А. Логинова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29771

Вопрос о том, какую налоговую ставку применять в отношении дивидендов, которые были начислены за период до 1 января 2011 года, по-прежнему не утратил своей актуальности. В Письме Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29771 освещен как раз этот момент. Прежде чем комментировать разъяснения чиновников, кратко изложим суть обозначенной проблемы.

По общему правилу ставка налога на прибыль по дивидендам, выплаченным российским компаниям, составляет 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В то же время организации в ряде случаев согласно п. 3 ст. 284 НК РФ могут применять в отношении дивидендов, полученных от участия в других юридических лицах, нулевую ставку. В частности, в пп. 1 названной нормы установлены три критерия, соответствие которым давало организации возможность не облагать дивиденды налогом на прибыль:

- на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация должна в течение не менее 365 календарных дней владеть на праве собственности вкладом (долей) в капитале организации, выплачивающей дивиденды;

- размер указанной доли должен быть 50% и более;

- размер указанной доли должен превышать 500 млн. руб.

Между тем последний из этих критериев с 1 января 2011 года утратил свою актуальность. Соответствующие поправки в п. 3 ст. 284 НК РФ были внесены Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ, в ст. 5 которого предусмотрено, что данная новация распространяется на правоотношения по обложению налогом на прибыль дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

По всей видимости, внесение поправок в п. 3 ст. 284 НК РФ по замыслу законодателей никоим образом не должно было отразиться на интересах тех организаций, которые ранее подпадали под действие нормы, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, но по каким-то причинам им не выплатили причитающиеся дивиденды за счет прибыли, сформированной до 2010 года. Поскольку такие организации заведомо отвечают и новым критериям, приведенным в рассматриваемой норме, в отношении доходов в виде дивидендов они, как и раньше, вправе были применять нулевую ставку.

Однако финансовое ведомство рассудило иначе: к дивидендам, начисленным за счет нераспределенной прибыли, полученной до 01.01.2010, но выплачиваемым после 01.01.2011, даже в случае соблюдения условий, предусмотренных пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, должна применяться общеустановленная ставка 20%. Эта позиция была изложена, например, в письмах Минфина России от 12.10.2012 N 03-03-06/1/547, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/393, от 04.04.2012 N 03-03-10/34, от 26.03.2012 N 03-03-10/29. Обосновывая ее, чиновники финансового ведомства приводили такой аргумент: Федеральным законом N 368-ФЗ определено, что нулевая ставка в отношении дивидендов применяется с 1 января 2011 года и только по отношению к дивидендам, начисленным по результатам деятельности организации за 2010 год и последующие периоды, но не ранее.

Другими словами, финансисты, исходя из буквального прочтения ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ и п. 3 ст. 284 НК РФ, настаивали на том, что в отношении дивидендов, начисленных за счет нераспределенной прибыли, полученной до 2010 года, но выплачиваемых после 01.01.2011, пониженные ставки налога на прибыль (0, 9 и 15%) применить нельзя. Хотя годом ранее - в Письме от 21.06.2011 N 03-03-06/1/368 - Минфин был более благосклонен к налогоплательщикам в данном вопросе. Рассматривая ситуацию, когда организация, владеющая длительное время на праве собственности более чем 50%-м пакетом акций, стоимость приобретения которых не превышала 500 млн. руб., получила после 01.01.2011 дивиденды по итогам 1-го полугодия 2010 года, финансисты решили, что она отвечает критериям, установленным новой редакцией пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, однако дивиденды были начислены по результатам деятельности за шесть месяцев 2010 года, а не за весь 2010 год, поэтому в отношении такого вида дохода применяется ставка не 0%, а 9%.

Разумеется, метаморфоза в позиции Минфина не устроила налогоплательщиков, тем более что вскоре она была взята на вооружение налоговым ведомством. Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@ до сведения территориальных налоговых органов были доведены два письма финансистов - N 03-03-10/29 и 03-03-10/34. Последнее из них один из налогоплательщиков оспорил (весьма успешно) в ВАС.

Решением от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 арбитры признали Письмо Минфина России N 03-03-10/34 не соответствующим законодательству. При этом ВАС отметил: по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

Таким образом, толкование, приведенное Минфином в оспариваемом письме, в соответствии с которым устанавливается подобный запрет на применение ставки 0% по налогу на прибыль, приводит к формированию новых правил налогообложения в отношении дивидендов и изменяет порядок исчисления налога в отношении распределения прибыли, полученной до 2010 года, что противоречит положениям п. 3 ст. 284 НК РФ и п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ.

Первой к указаниям ВАС прислушалась ФНС. Письмом от 25.01.2013 N ЕД-4-3/906@ она направила Решение N ВАС-13840/12 нижестоящим инстанциям для руководства в работе.

Позднее к налоговому ведомству присоединился и Минфин. В Письме от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6318 по вопросу о налоговой ставке по дивидендам он разъяснил, что при исчислении налога на прибыль в отношении дивидендов, выплачиваемых после 1 января 2011 года, но начисленных по итогам налоговых периодов, которые закончились до 2010 года, организация вправе применить по налогу на прибыль ставку 0%, если соблюдены требования, установленные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011.

Если такие требования не соблюдаются, российская организация применяет к дивидендам, выплаченным после 01.01.2011 из состава нераспределенной прибыли, полученной до 2010 года, по налогу на прибыль ставку 9%.

Затем последовали и другие письменные разъяснения, например, от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11396, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14035.

В дальнейшем (в Письме от 14.05.2013 N 03-03-06/1/16722, а также в комментируемом письме) позиция ведомства стала еще лаконичнее: в случае принятия решения о выплате дивидендов после 1 января 2011 года для возможности применения нулевой ставки по налогу на прибыль при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли, сформированной за периоды до 2010 года, должны выполняться все три условия: о размере доли, о сроке владения ею и о стоимости вклада (доли), превышающей 500 млн. руб.

Иными словами, критерием, имеющим определяющее значение для решения вопроса о применении нулевой ставки по налогу на прибыль в отношении дивидендов, по мнению Минфина, является не момент выплаты дивидендов, а период формирования прибыли, из которой потом будут выплачены дивиденды.

Тем временем споры о налоговой ставке в отношении дивидендов стали рассматриваться уже в окружных судах. Так, в Постановлении от 30.11.2012 N А60-13173/2012 судьи ФАС УО пришли к выводам, аналогичным нынешнему мнению Минфина.

Однако налогоплательщик не остановился на достигнутом и обратился в высшую инстанцию с целью обжаловать решение налоговых инспекторов, принятое по результатам камеральной проверки декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2011 года. Налогоплательщику был доначислен налог по причине необоснованного, по мнению инспекторов, применения нулевой ставки по налогу на прибыль в отношении дивидендов, выплаченных в апреле 2011 года за счет прибыли, образовавшейся по результатам деятельности за 2008-2010 годы.

Между тем Президиум ВАС в Постановлении от 25.06.2013 N 18087/12 с позицией контролеров и судов (всех трех инстанций) не согласился. Высшие арбитры, отменяя решение, принятое в Постановлении ФАС УО N А60-13173/2012, подчеркнули: указанное в п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ условие о применении п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции данного Федерального закона) с 01.01.2011 и распространении его действия на правоотношения по налогообложению доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год, не содержит ограничения в виде запрета на применение налоговой ставки 0% в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет.

Как видим, Президиум ВАС более лоялен к налогоплательщикам. К тому же Постановление N 18087/12 содержит оговорку, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном постановлении, могут быть пересмотрены в порядке надзора, если для этого нет других препятствий. Значит, правовая позиция высших арбитров будет применяться нижестоящими судами как норма права, а ФНС, как часто бывает в последнее время, примет ее на вооружение.

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.