Уменьшение уставного капитала АО: вопросы учета (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Уменьшение уставного капитала АО: вопросы учета

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета уменьшения уставного капитала (УК) зависит от того, каким способом осуществляется такое уменьшение и является ли оно обязанностью общества. Напомним: размер УК может изменяться путем уменьшения номинальной стоимости акций либо сокращения их общего количества в результате погашения части акций. Погашенными (аннулированными) могут быть только акции, принадлежащие обществу. В собственность общества переходят акции, приобретенные им, в том числе в ситуации, когда акционерами не оплачены акции, размещенные при учреждении АО.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(1) для обобщения информации о состоянии и движении УК общества используется счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по этому счету (только кредитовое) должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации (в нашем случае - в уставе АО).

В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала и в случаях увеличения и уменьшения УК лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Со своей стороны уточним: запись по уменьшению размера УК следует сделать на момент государственной регистрации изменений, внесенных в устав, поскольку лишь с указанного момента такие изменения приобретают силу для третьих лиц. Подтверждает это и тот факт, что в бухгалтерском балансе подлежит отражению величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах организации (п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(2)).

Корреспонденция к счету 80 зависит от того, каким способом проводится уменьшение УК.

Уменьшаем номинальную стоимость акций

Доведение величины УК до стоимости чистых активов

Если УК уменьшается путем уменьшения номинальной стоимости акций с целью приведения стоимости чистых активов (ЧА) в соответствие с величиной УК (что требуется в силу пп. 1 п. 6 ст. 35 Закона об АО*(3)), Минфин предлагает использовать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то есть отразить уменьшение УК проводкой Дебет 80 Кредит 84 (Письмо от 19.04.2001 N 16-00-16/59). Это, по мнению финансистов, означает, что в связи с уменьшением УК с бухгалтерского баланса будет списана часть непокрытого убытка (Письмо от 31.05.2007 N 07-05-06/144). Данные действия вполне логичны: ведь стоимость ЧА не превышает размер УК, как правило, при наличии убытка.

Пример 1

По состоянию на 31.12.2011 стоимость чистых активов ОАО "Завод керамики" составила 250 000 руб., на 31.12.2012 - 434 000 руб. Размер уставного капитала общества равен 700 000 руб. Непокрытый убыток по состоянию на 31.12.2012 - 500 000 руб. (дебетовое сальдо по счету 84). Общество создано в 2005 г. (если ориентироваться на дату его государственной регистрации, размер УК общества не может быть меньше 100 000 руб.).

Поскольку в течение двух финансовых лет стоимость чистых активов ОАО "Завод керамики" была меньше размера его УК (700 000 руб.), до 01.07.2013 общее собрание акционеров общества должно было принять решение об уменьшении УК на 266 000 руб. (700 000 - 434 000). Новый размер УК - 434 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Завод керамики" на дату государственной регистрации изменений, внесенных в устав, делается запись:

Дебет 80 Кредит 84 - 266 000 руб. - отражено уменьшение УК путем уменьшения номинальной стоимости акций с целью доведения величины уставного капитала до стоимости чистых активов.

Поясним, почему речь идет об убытке. Чистые активы по сути представляют собой собственный капитал акционерного общества. В бухгалтерском балансе данные о собственном капитале отражаются в разделе III пассива, причины, приведшие к изменению его величины, раскрываются в отчете об изменениях капитала. В пункте 109 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" указано: изменения в капитале предприятия между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение его чистых активов за этот период.

В то же время, даже если стоимость ЧА совпадает с размером собственного капитала, эти два понятия не стоит подменять друг другом, поскольку по содержанию они различаются: каждый из них имеет свой поэлементный состав. Собственный капитал общества состоит из уставного и добавочного капиталов, резервного фонда, нераспределенной прибыли, прочих резервов. Кроме того, на его величину влияют наличие убытка, а также стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров. (К слову, последнее соответствует требованиям МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации": если предприятие выкупает собственные долевые инструменты, данные инструменты ("собственные акции, выкупленные у акционеров") должны вычитаться из капитала (п. 33)).

Что касается стоимости ЧА, она определяется через принимаемые к расчету активы и пассивы, то есть ЧА представляют собой стоимость активов организации за вычетом обязательств. Причем стоимость ЧА может не совпадать с размером собственного капитала (разница может возникнуть, например, по причине наличия доходов будущих периодов, которые в состав пассивов, учитываемых при расчете ЧА, не включаются).

Кстати, расхождение между стоимостью чистых активов и величиной собственного капитала по причине наличия задолженности учредителей по взносам в УК не может стать поводом для доведения размера уставного капитала до стоимости ЧА. Это связано с тем, что к моменту, когда у АО может возникнуть такая обязанность (не ранее чем через два финансовых года после учреждения), указанной задолженности быть не должно. Согласно п. 1 ст. 34 Закона об АО акции общества, распределенные при его учреждении, подлежат полной оплате в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о его создании.

А вот если по окончании второго финансового года стоимость ЧА меньше величины УК в связи с тем, что к обществу перешли не оплаченные учредителями акции*(4), уменьшать уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций, по нашему мнению, не нужно. В данном случае приоритет имеют положения ст. 34 Закона об АО, на основании которых уменьшение УК проводится в рассматриваемой ситуации путем уменьшения общего количества акций (в течение года после перехода акций к обществу или по истечении годичного срока, в течение которого намерение продать акции не удалось реализовать). То же самое касается ситуации, когда обществом выкуплены собственные акции по требованию акционеров (здесь приоритетное положение у ст. 76 Закона об АО).

Добровольное уменьшение без выплат акционерам

В этой ситуации уменьшение УК не связано с обязанностью, установленной Законом об АО, а вызвано другой причиной. Предположим, акционеры решили подобным образом погасить имеющийся убыток (наличие которого не приводит к несоответствию стоимости чистых активов размеру УК). Тогда в бухгалтерском учете можно сделать такую же запись, как и в примере 1: Дебет 80 Кредит 84.

А если уменьшение УК никак не связано со списанием убытка? В названном случае использование счета 84 фактически будет означать увеличение нераспределенной прибыли, которая является источником выплаты дивидендов (кроме дивидендов по привилегированным акциям определенных типов, которые могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества), то есть вложения собственников перейдут в состав прибыли. Однако прибыль - это конечный финансовый результат деятельности организации (разница между полученными доходами и возникшими расходами). В свою очередь, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала данной организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(5)). Оплаченный уставный капитал представляет собой вклады акционеров (учредителей), которые не признаются доходами АО. В связи с этим считаем, что уменьшение УК путем уменьшения номинальной стоимости акций не должно привести к увеличению нераспределенной прибыли общества.

Полагаем, что на сумму уменьшения УК следует увеличить добавочный капитал общества, который согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ входит в состав собственного капитала организации. Как добавочный капитал в бухгалтерском учете (в бухгалтерском балансе отдельно) отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки;

- суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход АО, то есть разница между продажной и номинальной стоимостью акций);

- другие аналогичные суммы.

Пример 2

На общем собрании акционеров ОАО "Вираж" 02.09.2013 принято решение путем уменьшения номинальной стоимости акций (без проведения выплат акционерам) уменьшить УК, размер которого составляет 1 600 000 руб., на 400 000 руб. (причем 150 000 руб. направить на покрытие убытка, полученного по итогам шести месяцев 2013 г.).

Чистые активы общества по состоянию на 31.12.2012 - 2 560 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Вираж" на дату государственной регистрации изменений, внесенных в устав, должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Уставный капитал общества уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций, часть разницы между прежней и новой стоимостью акций направлена на покрытие полученного по итогам шести месяцев 2013 года убытка	80	84	150000
Уставный капитал общества уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций, часть разницы между прежней и новой стоимостью акций включена в состав добавочного капитала	80	83	250 000

Добровольное уменьшение с выплатой акционерам денежных средств

Если в связи с уменьшением УК акционерам выплачиваются денежные средства или принимается решение о передаче им принадлежащих АО эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом, в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением УК формируется задолженность перед акционерами. Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации обо всех видах расчетов с акционерами АО предложено использовать счет 75 "Расчеты с учредителями". Разберемся, каким может быть размер этой задолженности (в статье "Уменьшение уставного капитала АО: вопросы права" (стр. 13) мы отметили, что в Законе об АО данный момент не уточняется).

Во-первых, сумма выплаты (стоимость передаваемых эмиссионных ценных бумаг) может соответствовать величине, на которую уменьшается УК, тогда в бухгалтерском учете будут сделаны такие записи:

Дебет 80 Кредит 75 - на сумму уменьшения УК путем уменьшения номинальной стоимости акций сформирована задолженность перед акционерами по выплате им денежных средств (передаче эмиссионных ценных бумаг другого общества).

Дебет 75 Кредит 51 (58) - отражена передача акционерам денежных средств (эмиссионных ценных бумаг другого общества). Информация о наличии и движении инвестиций организации в акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 58 "Финансовые вложения".

Во-вторых, выплачиваемая сумма денежных средств (стоимость передаваемых эмиссионных ценных бумаг) может быть меньше той суммы, на которую уменьшается УК. Тогда разница между этими суммами относится на увеличение добавочного капитала (если только обществом не принято решение о покрытии имеющегося убытка).

Пример 3

На общем собрании акционеров ОАО "Моторный завод" принято решение уменьшить УК (размер которого составляет 4 500 000 руб.) на 1 000 000 руб. и выплатить акционерам (российским организациям) денежные средства в размере 380 000 руб., а также передать им акции другого юридического лица, принадлежащие обществу, стоимостью 400 000 руб.

Разница между суммой, на которую уменьшается уставный капитал, и стоимостью передаваемого акционерам имущества списывается на увеличение добавочного капитала.

В бухгалтерском учете ОАО "Моторный завод" должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату государственной регистрации изменений, внесенных в устав
Уставный капитал общества уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций, на часть разницы между прежней и новой стоимостью акций сформирована задолженность перед акционерами	80	75	780 000
Уставный капитал общества уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций, часть разницы между прежней и новой стоимостью акций включена в состав добавочного капитала (1 000 000 - 780 000) руб.	80	83	220 000
На дату погашения задолженности перед акционерами
Акционерам общества выплачены денежные средства в связи с проведенным уменьшением УК	75	51	380 000
Акционерам общества переданы акции другого юридического лица, принадлежавшие обществу, в связи с проведенным уменьшением УК	75	58	400 000

Последняя из рассматриваемых в данном разделе ситуаций - если стоимость имущества, передаваемого акционерам, превышает сумму, на которую произведено уменьшение УК. По нашему мнению, это возможно только в том случае, если ранее общество сформировало добавочный капитал в связи с получением эмиссионного дохода*(6) или уменьшением УК, в результате которого имущество акционерам не передавалось либо стоимость переданного имущества была меньше величины, на которую был изменен размер уставного капитала. Тогда источником покрытия обязательства перед акционерами в части превышения над суммой, на которую уменьшается УК, выступает добавочный капитал.

Пример 4

Изменим условия примера 3. На общем собрании акционеров ОАО "Моторный завод" принято решение уменьшить УК на 600 000 руб. На момент учреждения общества учредители оплатили размещенные акции в сумме, превышающей их номинальную стоимость на 270 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Моторный завод" должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату государственной регистрации изменений, внесенных в устав
Уставный капитал общества уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций, на разницу между прежней и новой стоимостью акций сформирована задолженность перед акционерами	80	75	600000
Задолженность перед акционерами увеличена путем распределения между ними части добавочного капитала, проводимого в рамках уменьшения УК (780 000 - 600 000) руб.	83	75	180000
На дату погашения задолженности перед акционерами
Акционерам общества выплачены денежные средства в связи с проведенным уменьшением УК	75	51	380000
Акционерам общества переданы акции другого юридического лица, принадлежавшие обществу, в связи с проведенным уменьшением УК	75	58	400000

Приобретаем собственные акции

Акции, не оплаченные учредителями

Начнем с ситуации, когда к АО переходят акции, не оплаченные учредителями (напомним: по правилам гражданского законодательства данные акции считаются приобретенными обществом, УК уменьшается путем их погашения). Для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных АО у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)" (Инструкция по применению Плана счетов). Именно на названном счете отражаются акции, цена размещения которых соответствует не оплаченной учредителями сумме. Погашение (аннулирование) акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 и дебету счета 80 после выполнения всех предусмотренных процедур.

Обратите внимание: счет 58 не задействован, поскольку собственные акции, выкупленные АО, не относятся к финансовым вложениям общества (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(7)). Об этом сказано и в Руководстве по применению МСФО (IAS) 32 (см. приложение к данному стандарту): собственные долевые инструменты предприятия не признаются в качестве финансовых активов независимо от причин, по которым они выкуплены (п. AG36).

Пример 5

При учреждении ОАО "Кварц" среди его акционеров были размещены акции номинальной стоимостью 780 000 руб. В течение года участники оплатили только часть акций (на сумму 645 000 руб., оплата произведена денежными средствами). Сразу же после перехода неоплаченных акций к обществу было принято решение об уменьшении УК на их стоимость.

В бухгалтерском учете ОАО "Кварц" должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату учреждения общества
Сформирован уставный капитал общества	75	80	780 000
На дату оплаты размещенных при учреждении общества акций
Учредителями оплачена часть номинальной стоимости акций	51	75	645000
По истечении года с момента учреждения общества
Не оплаченные учредителями акции перешли в собственность общества (780 000 - 645 000) руб.	81	75	135000
На дату государственной регистрации изменений, внесенных в устав
Уставный капитал общества уменьшен на номинальную стоимость аннулированных акций, которые не были оплачены учредителями и поэтому перешли в собственность общества	80	81	135000

Покупка акций с целью уменьшения УК

В этом случае ценой приобретения акций является их рыночная стоимость, определяемая в порядке, установленном ст. 77 Закона об АО. Оплата акций производится деньгами, если иное не закреплено в уставе общества (п. 4 ст. 72 Закона об АО). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при выкупе АО у акционера принадлежащих последнему акций в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств.

Кстати, в описанной ситуации акции погашаются в момент их приобретения (составляется только отчет о приобретении акций), но в бухгалтерском учете они списываются со счета 81 лишь после государственной регистрации изменений, внесенных в устав, - с момента, когда изменения приобретают силу для третьих лиц.

Еще один момент, который необходимо прояснить, связан с ситуацией, когда рыночная стоимость приобретаемых акций отличается от их номинальной стоимости. В Инструкции по применению Плана счетов в комментариях к счету 81 предложен такой вариант действий: возникающая разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Однако, по нашему мнению, отрицательную разницу следует списывать на увеличение добавочного капитала. Если же номинальная стоимость акций меньше фактических затрат, разницу можно списать за счет добавочного капитала (если он ранее был сформирован в рамках ведения расчетов с акционерами) либо нераспределенной прибыли (в ситуации, когда добавочного капитала нет). В итоге указанные данные повлияют на показатели раздела III бухгалтерского баланса и отчета об изменениях капитала. В отчете о финансовых результатах сведения об этом не отразятся. Такой подход согласуется с положениями МСФО (IAS) 32. Как мы уже говорили в самом начале статьи, согласно п. 33 названного документа собственные долевые инструменты вычитаются из капитала предприятия. Сумма собственных акций, выкупленных у акционеров, должна раскрываться отдельно в самом отчете о финансовом положении (в бухгалтерском балансе) или примечаниях на основании МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (п. 34 МСФО (IAS) 32). Причем в составе прибыли или убытка не должны признаваться никакие доходы или убытки, возникающие при покупке, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов предприятия.

Пример 6

На общем собрании акционеров ОАО "Завод кровли" принято решение об уменьшении УК (размер которого составляет 3 000 000 руб., оплачен полностью) путем приобретения части акций (номинальной стоимостью 500 000 руб.) в целях сокращения общего количества акций. Возможность принятия этого решения предусмотрена уставом общества.

Рыночная стоимость приобретаемых акций - 730 000 руб., акции оплачиваются деньгами.

В бухгалтерском учете ОАО "Завод кровли" должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату выкупа акций
Часть акций от акционеров перешла в собственность к обществу	81	51	730 000
На дату государственной регистрации изменений, внесенных в устав
Уставный капитал общества уменьшен на номинальную стоимость аннулированных акций, которые были приобретены у акционеров	80	81	500 000
Списана разница между фактическими затратами по приобретению акций и их номинальной стоимостью	84 (83)	81	230 000

* * *

Уменьшение размера УК проводится по разным причинам, которые влияют на порядок формирования записей в бухгалтерском учете. В случае, когда данное уменьшение вызвано тем, что стоимость ЧА меньше величины УК, сумма, на которую уменьшается уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций, направляется на покрытие убытка. То же самое можно сделать и в добровольном порядке, но если убытка нет, вся сумма, на которую уменьшается УК путем уменьшения номинальной стоимости акций, направляется на увеличение добавочного капитала. Ситуация меняется, если такое уменьшение сопровождается выплатой акционерам денежных средств или передачей им эмиссионных ценных бумаг другого юридического лица. Тогда добавочный капитал увеличится, но только если стоимость передаваемого имущества (включая денежные средства) меньше величины, на которую уменьшается УК. Противоположная ситуация возможна, но лишь если у общества в составе добавочного капитала числятся, например, суммы полученного ранее эмиссионного дохода. Тогда выплаты сверх суммы уменьшения УК производятся за счет добавочного капитала.

Уменьшение УК путем сокращения общего количества акций производится в результате погашения выкупленных (приобретенных) акций. Акции могут быть приобретены в связи с неоплатой акционерами акций, размещенных при учреждении общества. Формирование проводок в бухгалтерском учете в этой ситуации трудностей не вызывает. Если же погашаются акции, выкупленные у акционеров за деньги, задействуется дополнительный источник покрытия издержек (нераспределенная прибыль или добавочный капитал) в том случае, если номинальная стоимость аннулируемых акций меньше фактических затрат по их приобретению.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(4) Затраты на выкуп собственных акций у акционеров не включаются в состав активов, учитываемых при расчете ЧА.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(6) Например, при размещении акций в момент учреждения общества. Такие акции оплачиваются учредителями по цене не ниже их номинальной стоимости (п. 1 ст. 36 Закона об АО).

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.