Старая-старая сказка, или Переплата по договору поставки и НДС (В.В. Шадрин, "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2013 г.)

Старая-старая сказка, или Переплата по договору поставки и НДС

Давным-давно, на самой заре времен, в те дикие времена, когда Налоговый кодекс обязывал плательщиков НДС выбирать момент определения базы "по отгрузке" или "по оплате" и даже закреплять этот выбор в своей учетной политике, а оплатой товаров признавалось, в частности, поступление денежных средств на счета или в кассу налогоплательщика, появился вопрос: нужно ли начислять НДС на сумму образовавшейся переплаты по договору поставки? Наиболее актуальной эта проблема была для "оплатников", но и "отгрузчики" пребывали в сомнениях: а не является ли излишне (либо вообще - ошибочно) перечисленная сумма базой для начисления налога? Ведь и тогда действовала норма, согласно которой налоговая база увеличивалась на сумму предоплаты. Тревожно было плательщикам НДС. В скрижалях законодательства о подобной ситуации не сказано ни слова, мудрецы из Минфина тоже обошли ее своим вниманием. А тем временем злобные налоги доначисляли НДС, руководствуясь только выпиской из расчетного счета и кассовой книгой, и судьи порой их действия одобряли. И неважно, что чаще всего доначисления налога производились при непредставлении (утрате) налогоплательщиком первички (а иногда у него и вовсе отсутствовал бухучет), а отрицательных для контролеров решений принималось арбитрами значительно больше... Все же до судебных разбирательств лучше дело не доводить. Вот и болела голова у бухгалтеров.

Много с тех пор воды утекло. Избавлен ныне (слава НК РФ!) налогоплательщик от бремени выбирать момент определения базы - не существует более "оплатников". Но вопрос об отнесении сумм переплаты к базе по НДС остался. Многие представители бухгалтерского сообщества навскидку отвечают на него положительно, и только поразмыслив, начинают задавать уточняющие вопросы. Откровенно говоря, автор и сам попался на эту удочку. А на самом деле вопрос составлен некорректно, точнее, он не имеет однозначного ответа. Попробуем разобраться с тем, в каком случае у продавца возникает обязанность исчислять налог при возникновении переплаты со стороны покупателя.

Прежде всего, налоговое законодательство не содержит (и не содержало) терминов переплата или излишне перечисленная по договору сумма. Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация (передача права собственности) товаров, работ, услуг. Денежные средства, поступившие на расчетный счет организации, не являются ничем из перечисленного, то есть не выступают самостоятельным объектом налогообложения. На основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ налогоплательщик должен рассчитать базу по НДС в случае поступления средств в счет предстоящих поставок (то есть для реализации), а в силу п. 2 ст. 162 НК РФ - увеличить ее на полученные суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Можно ли распространить эти положения на переплату по договору поставки? Если только с натяжкой.

Каким образом у продавца может возникнуть переплата?

Вариант 1. Покупатель по ошибке заплатил больше, чем должен был по договору

Такое случается, и нередко. Например, покупатель мог внести предварительную оплату (в том числе частичную), а после отгрузки оплатить полную договорную стоимость. Но это его проблемы.

Пример 1

Продавец и покупатель 06.06.2013 заключили договор на поставку товара общей стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Покупатель 14.06.2013 перевел на счет продавца 118 000 руб. в качестве предоплаты по договору. 21.06.2013 была отгружена вся партия товара. 28.06.2013 покупатель перечислил на счет продавца 236 000 руб. в качестве оплаты товара по договору.

Что в этом случае происходит в учете продавца? На сумму аванса, как уже говорилось, он обязан в силу абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ начислить НДС. Причем сделать это согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ необходимо именно в день получения денежных средств. В течение 5 дней на основании п. 3 ст. 168 НК РФ продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты, оформленный по правилам, закрепленным в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Затем в момент отгрузки продавец снова определяет базу по налогу (п. 14 ст. 167, абз. 6 п. 1 ст. 154 НК РФ) и составляет счет-фактуру. При этом сумму налога, исчисленную с аванса, он принимает к вычету на момент отгрузки (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерские проводки могут быть такими:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14.06.2013
Поступил аванс от покупателя	51	62-ав	118 000
Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты (118 000 руб. х 18 / 118)	76-ав	68-НДС	18 000
21.06.2013
Отражена выручка от реализации товара	62	90-1	236 000
Зачтена предоплата в счет расчетов за отгруженную продукцию	62-ав	62	118 000
Начислен НДС на стоимость реализованного товара	90-3	68-НДС	36 000
Принят к вычету НДС, начисленный при получении предоплаты	68-НДС	76-ав	18 000
28.06.2013
Поступила оплата товара по договору	51	62	236 000

Но все это всем давно и хорошо известно. Мы даже не станем говорить о спорах по поводу необходимости начисления "авансового" НДС и выставления "авансового" счета-фактуры в том случае, когда предоплата и отгрузка произошли в одном налоговом периоде*(1), - не о том речь. В НК РФ написано "исчислить" и "выставить", исполнили - спим спокойно. Нас интересуют налоговые последствия возникновения переплаты.

Как уже отмечалось, гл. 21 НК РФ не содержит положений, регламентирующих действия налогоплательщика в подобной ситуации. Пункт 4 ст. 166 НК РФ гласит лишь, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, для которых момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу. Какие суммы увеличивают эту самую базу - перечислено в п. 1 и 2 ст. 162 НК РФ. Присутствуют в этом перечне и суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). С одной стороны, товар реализован (право собственности перешло к покупателю, условия п. 1 ст. 39 НК РФ выполнены), денежные средства поступили в счет его оплаты. Но, исходя из норм гражданского законодательства, которыми регулируются хозяйственно-правовые отношения между сторонами договора, произошло следующее: так как договор купли-продажи*(2) подразумевает, что одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену), причем оплатить товар он обязан по цене, установленной договором (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 485 ГК РФ), то продавец исполнил свои обязательства по договору, отгрузив товар, а покупатель - заплатив 236 000 руб. Все, что сверх этой суммы, к данной сделке не относится, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты реализованного товара в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Является ли излишне перечисленная сумма предоплатой? Согласно п. 1 ст. 486 и п. 1 ст. 487 ГК РФ предварительной считается оплата, произведенная до передачи продавцом товара в случаях, прямо предусмотренных договором, который устанавливает такую обязанность для покупателя. Причем ее исполнение покупателем порождает обязанность продавца передать ему товар. Но, поскольку обязательства по договору продавцом уже исполнены, а покупателя никто не обязывал переплачивать за товар, факт излишнего перечисления не может свидетельствовать о заключении нового договора. То есть переплата по одному договору не может автоматически считаться его пролонгацией или предоплатой по другому договору. Таким образом, и положения абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ в нашем случае неприменимы.

Скорее, можно говорить, что у продавца возникло денежное обязательство перед покупателем на сумму переплаты по договору, иными словами, просто образовалась кредиторская задолженность, сама по себе не являющаяся объектом обложения НДС. А вот прекратить это обязательство можно разными способами (если, конечно, договором не предусмотрено иное). Например, просто вернуть лишние деньги покупателю, зачесть данную сумму в счет его задолженности по другому договору (если таковая существует), признать переплату в качестве займа (для этого нужно составить дополнительное соглашение или договор) или... "забыть", то есть использовать ее в качестве оборотных средств. Последний вариант, конечно, чреват обвинением со стороны покупателя в неосновательном обогащении (гл. 60 ГК РФ), но налоговых последствий в отношении НДС он не имеет.

То же самое происходит в случае ошибочного перечисления денежных средств (например, по уже исполненному договору). По мнению многих арбитров, само по себе перечисление и возврат денежных средств в отсутствие каких-либо обязательств между сторонами никаких правовых последствий не порождает, основанием для включения в налоговую базу не является*(3).

Таким образом, обязанность по исчислению базы по НДС у продавца возникнет только в случае, когда излишне (либо ошибочно) перечисленную сумму он сам признает в качестве предварительной оплаты в счет будущей поставки. Моментом определения базы, напоминаем, будет являться день оплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А вот какую дату считать этим днем? По логике это должна быть дата принятия решения о признании переплаты авансом, ведь именно данный факт подтверждает возникновение обязательства продавца поставить товар, то есть совершить операцию, являющуюся объектом налогообложения, либо дата заключения нового договора. До указанного момента, как уже отмечалось, поступившие деньги - просто деньги*(4). Хотя, возможно, контролеры посчитают днем оплаты дату поступления денежных средств на счет продавца (что будет иметь значение в случае, если события произошли в разных налоговых периодах), но мы уже знаем, что им возразить.

Если решение о признании аванса принято, то в учете продавца должны появиться следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признана авансом в счет будущей поставки сумма переплаты	62	62-ав	118 000
Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты (118 000 руб. х 18 / 118)	76-ав	68-НДС	18 000

И, конечно, не стоит забывать об обязанности выставить покупателю счет-фактуру.

Вариант 2. Переплата возникла в результате изменения стоимости товара либо вследствие предоставления премии покупателю

И в данной ситуации обязанность продавца по начислению НДС возникает лишь при условии последующей отгрузки. Такой вывод напрашивается из Письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-07-15/118*(5): сумму переплаты, возникшую у продавца после изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в счет которой в последующем будет осуществлена новая поставка товаров покупателю, следует признать суммой частичной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, которая подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Понятно, что принять к вычету сумму "авансового" налога можно будет только в периоде отгрузки, неясен только момент определения базы. Чиновники в очередной раз процитировали положения п. 1 ст. 167 НК РФ, а конкретных рекомендаций применительно к ситуации не дали.

Попробуем разобраться на примере, подобном рассмотренному в названном письме.

Пример 2

Продавец 14.06.2013 получил от покупателя 100%-ю предоплату по договору поставки в сумме 236 000 руб. Товар отгружен 28.06.2013 на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. 03.07.2013 принято решение об изменении цены единицы товара, в результате чего общая стоимость отгруженной партии составила 212 400 руб., в том числе НДС - 32 400 руб., а 01.10.2013 заключен договор на поставку другой партии, и разница в 23 600 руб. зачтена в счет его оплаты.

Действия продавца абсолютно аналогичны указанным в предыдущем примере: он исчисляет налог с выставлением счета-фактуры сначала на дату получения аванса, затем на дату отгрузки с принятием "авансового" НДС к вычету. Самое интересное начинается 03.07.2013. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в течение 5 дней с даты составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение (договор, соглашение или иной первичный документ, что следует из положений п. 10 ст. 172 НК РФ), продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. На его основании продавец вправе принять к вычету разницу между суммами НДС, рассчитанными со стоимости реализованных товаров до и после ее уменьшения (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ). Но, так как образовавшаяся разница признается в качестве предоплаты, у продавца возникает обязанность снова исчислить налог и составить счет-фактуру. Очевидно, что моментом определения базы в данном случае не может являться ни дата получения денежных средств (14.06.2013), ни дата отгрузки (28.06.2013). Дата составления документа об изменении цены - основание для выставления корректировочного счета-фактуры. Если бы это решение было принято единовременно с составлением нового договора или просто содержало бы указание на факт зачета разницы в счет будущих поставок (а по условиям нашего примера продавец изначально не намеревался продолжать отношения с покупателем), этой датой считалось бы 03.07.2013. В конкретной же ситуации момент возникновения обязанности продавца исчислить "авансовый" налог снова связан с моментом возникновения у него обязательства перед покупателем (о чем упоминалось выше), но это мнение автора. В данной ситуации не исключены претензии со стороны контролеров.

Таким образом, в учете продавца могут быть составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14.06.2013
Поступил аванс от покупателя	51	62-ав	236 000
Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты (236 000 руб. х 18 / 118)	76-ав	68-НДС	36 000
28.06.2013
Отражена выручка от реализации товара	62	90-1	236 000
Начислен НДС на стоимость реализованного товара	90-3	68-НДС	36 000
Зачтена предоплата в счет расчетов за отгруженную продукцию	62-ав	62	236 000
Принят к вычету НДС, начисленный при получении предоплаты	68-НДС	76-ав	36 000
03.07.2013
Сторно. Скорректирована выручка на сумму изменения стоимости (236 000 - 212 400) руб.	62	90-1	(23 600)
Сторно. Принят к вычету НДС в виде разницы между суммами налога, исчисленными до и после уменьшения стоимости товара (36 000 - 32 400) руб.	90-3	68-НДС	(3 600)
01.10.2013
Признана авансом в счет будущей поставки сумма образовавшейся переплаты	62	62-ав	23 600
Начислен НДС с суммы предоплаты (23 600 руб. х 18 / 118)	76-ав	68-НДС	3 600

В случае, когда переплата возникает в результате начисления покупателю премии, не влияющей на стоимость товара, возникает нюанс, о котором любезно напомнил Минфин в Письме от 11.07.2013 N 03-07-11/27047. По мнению чиновников, если продавец начислил покупателю премию за выполнение им определенных условий договора поставки, то на основании п. 2.1 ст. 154 НК РФ*(6), действующего с 01.07.2013, такая премия не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом стоимость отгруженных товаров, за исключением случаев, когда это уменьшение прямо предусмотрено указанным договором. Но, если за счет суммы премии в дальнейшем будет отгружаться товар, ее следует признать предоплатой в счет будущих поставок со всеми вытекающими. Значит, если слегка подкорректировать условие нашего примера в части изменения стоимости и признать 23 600 руб. премией, условия для начисления которой возникли только 03.07.2013, то корректировочный счет-фактуру выставлять не нужно (база не меняется ни у продавца, ни у покупателя), соответственно, вычет не применяется. И записи на 03.07.2013 будут следующими:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
03.07.2013
Начислена премия покупателю за выполнение условий договора	91-2	62	23 600

Остальные действия и записи не изменятся.

* * *

Конечно, если продавец, обнаруживший излишне перечисленную сумму, на все сто уверен в продолжении отношений с покупателем, не стоит раздражать фискалов подобной казуистикой. Ведь недаром многие бухгалтерские программы настроены так, что автоматически начисляют "авансовый" НДС с любой суммы переплаты на момент ее возникновения. Даже если деньги придется вернуть, начисленный налог не пропадет, продавец его заявит к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

Но ситуации бывают разные, и не всегда имеет смысл идти на поводу у давних страхов. В конце концов, не бухгалтер создан для программы, а программа - для бухгалтера, и решение принимать ему. И не стоит забывать, что п. 7 ст. 3 НК РФ*(7) все еще действует.

В.В. Шадрин,

редактор журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговики настаивают, что независимо от того, что предварительная оплата и отгрузка произошли в одном налоговом периоде, продавец обязан дважды начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру покупателю и на аванс, и на отгрузку (письма от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354@ и др.). Минфин говорит, что начислять налог надо в любом случае дважды, а вот счет-фактура на аванс не обязателен в ситуации, когда отгрузка произошла в течение пяти дней с момента предоплаты в одном налоговом периоде (Письмо от 12.10.2011 N 03-07-14/99). Но многие арбитры считают, что в целях гл. 21 НК РФ платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, не является авансовым (постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10927/05, от 10.03.2009 N 10022/08, ФАС МО от 16.10.2012 N А40-11357/12-140-54 и многие другие).

*(2) Договор поставки регулируется нормами ГК РФ в качестве отдельного вида договора купли-продажи. При отсутствии каких-либо норм в правилах о купле-продаже следует руководствоваться общими положениями ГК РФ о договоре, обязательствах и сделках (п. 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки").

*(3) Подобные выводы, правда, по несколько иным поводам озвучены в постановлениях ФАС ПО от 06.02.2013 N А12-7944/2012, ФАС СЗО от 11.10.2012 N А56-23528/2011 и др.

*(4) "При отсутствии договоров, счетов, накладных или иных документов, свидетельствующих о реализации товара (работ, услуг), поступление денежных средств не может являться доказательством оплаты (предоплаты) товара" - вывод ФАС УО из Постановления от 08.05.2013 N Ф09-3523/13.

*(5) Письмом ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15920@ направлено для сведения нижестоящим налоговым органам и размещено на официальном сайте ФНС в разделе разъяснений, обязательных для применения.

*(6) Введен Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

*(7) Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.