Некоторые нюансы формирования отчётности за 2012 год (Н. Лавренова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2013 г.)

Некоторые нюансы формирования отчётности за 2012 год

Комментарий к приложению, содержащемуся в письме Минфина России от 09.01.13 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2012 год".

По традиции каждый год финансисты выпускают специальные рекомендации для аудиторов, в которых помимо прочего заостряют внимание на важных аспектах отражения информации в годовой бухгалтерской отчётности.

Эта информация очень полезна и бухгалтерам, даже если отчётность их организаций не подлежит аудиторской проверке. Ведь чиновники фактически излагают свою точку зрения по целому ряду актуальных, спорных и новых ситуаций и проблем, с которыми сталкиваются если не все, то многие бухгалтеры.

Обратим внимание лишь на некоторые из таких вопросов, затронутых в приложении к письму Минфина России от 09.01.13 N 07-02-18/01, чтобы быть во всеоружии при подготовке отчётности за 2012 год.

Авансы и предоплаты: отражение в отчётности за минусом НДС

Пожалуй, наиболее интересными для бухгалтеров являются комментарии чиновников по поводу оценки задолженности по уплаченным (полученным) авансам (предварительной оплате).

Финансисты подчеркнули, что в случае перечисления организацией полной или частичной предоплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность должна отражаться в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

И, соответственно, "зеркально" при получении организацией предварительной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) кредиторскую задолженность следует отражать в бухгалтерском балансе в оценке также за минусом суммы НДС, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Аргументируя такой подход, составители разъяснений отсылают к нормам ПБУ 1/2008. В частности, в пункте 4 этого документа сказано, что при формировании учётной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у неё отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (принцип допущения непрерывности деятельности).

Что же представляет собой погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату)? В этом случае погашение обязательства - это осуществление поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в установленном договором порядке.

С учётом норм НК РФ (п. 8, 12 ст. 171 и ст. 176) в части уплаты и возмещения сумм НДС финансисты делают вывод, что сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает в себя сумму НДС.

Применение рекомендации финансистов на практике (с учётом сложившегося порядка отражения операций, связанных с уплатой и получением авансов и предоплат) означает следующее.

При формировании дебиторской задолженности (в активе баланса) необходимо из сумм уплаченных авансов (дебет счетов 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" (отдельные субсчета) и др.) вычесть суммы предъявленного контрагентами "входного" НДС. Эти суммы обычно отражают на отдельном субсчёте к счёту 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" с целью последующего восстановления НДС при зачёте аванса.

А при формировании кредиторской задолженности (в пассиве баланса) необходимо из сумм полученных предоплат (кредит счетов 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" (отдельные субсчета) и др.) вычесть суммы начисленного по ним НДС. Эти суммы налога также обычно отражают на отдельном субсчёте к счёту 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" с целью последующего предъявления к вычету при передаче (отгрузке) товаров, выполнении работ, оказании услуг и, соответственно, зачёте полученных ранее авансов и предоплат.

Естественно, разъяснения касаются фирм, которые являются плательщиками НДС (т.е. уплачивают налог с полученных авансов) и приобретают соответствующие товары (работы, услуги) у контрагентов, также являющихся плательщиками НДС, с целью использования таких товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС. При перечислении авансов фирма получает от контрагента счёт-фактуру и имеет право на вычет указанной в нём суммы НДС.

Пример 1

В декабре 2012 года общество получило предоплату в счёт предстоящей поставки своей продукции в размере 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб. В том же месяце общество перечислило аванс в сумме 236 000 руб. в счёт предстоящей поставки ему материалов другой фирмой. При этом поставщик выставил счёт-фактуру на сумму аванса, выделив НДС в размере 36 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2012 года оба договора ещё не были исполнены (продукция обществом ещё не была поставлена, материалы от поставщика ещё не были получены). Иных авансов и предоплат на указанную дату не числилось.

В бухгалтерском учёте декабрьские операции отразились так:

Дебет 51 Кредит 62 субсчёт "Расчёты по полученным предоплатам"

- 590 000 руб. - получена предоплата от покупателя в счёт предстоящей поставки;

Дебет 76 субсчёт "НДС по полученным предоплатам" Кредит 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС с полученной предоплаты;

Дебет 60 субсчёт "Расчёты по авансам уплаченным" Кредит 51

- 236 000 руб. - перечислен аванс поставщику материалов;

Дебет 19 Кредит 76 субсчёт "НДС по уплаченным авансам"

- 36 000 руб. - отражён НДС, уплаченный в составе аванса, на основании счёта-фактуры поставщика;

Дебет 68 Кредит 19

- 36 000 руб. - предъявлен к вычету НДС с аванса.

Если следовать логике чиновников, при составлении бухгалтерского баланса за 2012 год в столбце "По состоянию на 31 декабря 2012 года" следует привести следующие цифры:

- в активе (в строке 1230 "Дебиторская задолженность") - 200 000 руб. (236 000 - 36 000);

- в пассиве (в строке 1520 "Краткосрочная кредиторская задолженность") - 554 000 руб., в том числе полученный аванс за вычетом НДС 500 000 руб. и задолженность по НДС (по счёту 68 свёрнуто) 54 000 руб. (90 000 - 36 000).

Впрочем, такой подход не бесспорен.

Вероятно, в основе рассуждений лежит тот факт, что авансы и предоплаты являются специфическим видом требований и обязательств: при нормальном ходе вещей они не должны возвращаться в денежной форме, а в погашение задолженности контрагенту должен быть передан соответствующий товар (или результат выполнения работ, оказания услуг). Значит, по сути контрагент должен своему партнёру именно "чистую" стоимость за минусом НДС (по аналогии с суммой выручки, отражаемой в отчёте о финансовых результатах). Но следствием такого подхода является уменьшение валюты баланса (на сумму НДС с авансов и предоплат, которые, по логике финансистов, уменьшают "основную" задолженность и в качестве самостоятельной задолженности бюджета (перед бюджетом) уже не фигурируют).

Но можно рассуждать и иначе. Если поставщик получил от покупателя предоплату в размере 118 000 руб., то он должен покупателю именно 118 000 руб. Если вдруг договор будет расторгнут, поставщику придётся вернуть все 118 000 руб., и расчёты по НДС тут вообще ни при чём (уплаченный ранее НДС с аванса при возврате можно будет поставить к вычету). А та сумма НДС, которая числится на счёте 76 (соответственно по дебету - НДС, начисленный поставщиком или подрядчиком с полученной предоплаты, а по кредиту - НДС, который предъявлен к вычету покупателем или заказчиком с уплаченного аванса), - это уже расчёты не с контрагентом (покупателем или заказчиком либо поставщиком или подрядчиком), а с бюджетом по последующему вычету или восстановлению данной суммы.

Механизм исчисления НДС таков, что в дальнейшем при исполнении договора (т.е. на дату отгрузки товара (приёмки работ, услуг)) необходимо вновь начислять НДС и брать уплаченный с аванса НДС к вычету. И у покупателя (заказчика) тоже возникает повторное основание для применения вычета с одновременным восстановлением НДС, ранее принятого к вычету с аванса.

Соответственно, и в бухгалтерском учёте выручка признаётся на счёте 90 "Продажи" субсчёт 90-1 "Выручка" в полном объёме (вместе с НДС), а полная сумма НДС с данной реализации отражается отдельно на субсчёте 90-3 "НДС". Также и операции по приобретению товаров, работ и услуг отражаются с учётом налогового механизма и "дублированием" записей по предъявлению "входного" НДС к вычету.

Таким образом, рекомендации Минфина России не бесспорны. А поскольку нормативным актом они не являются, в случае если организация решит не следовать данным рекомендациям, а продолжать всё делать по-своему, никаких претензий и штрафных санкций к ней быть не должно.

От редакции. На наш взгляд, давая рекомендации относительно оценки дебиторской (кредиторской) задолженности и отражения её суммы в отчётности без НДС, специалисты финансового ведомства исходили уже из норм Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте". И связаны эти нормы с изменением традиционного представления о бухгалтерском учёте как о системе сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе и обязательствах организаций.

Настало время применять новую терминологию на практике.

Согласно закону N 402-ФЗ (п. 2, 3 ст. 5) объектами учёта отныне являются активы (а не имущество, как было ранее) и обязательства.

Обязательным условием признания актива является его способность приносить экономические выгоды в будущем (актив может быть использован в производстве, обменян на другой актив, распределён между собственниками). А обязательством считается существующая на отчётную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов её хозяйственной деятельности и расчёты по которой должны привести к оттоку активов (п. 7.2, 7.2.1, 7.3 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобрена 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухучёту при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ).

Что получается с дебиторской (кредиторской) задолженностью и НДС в рассматриваемой ситуации с авансами (предоплатами)?

Как отмечено автором, уплаченный аванс (дебиторская задолженность) - это право организации получить на предусмотренных договором условиях объекты (товары, работы, услуги). Поэтому организация должна показывать в составе дебиторской задолженности не сумму, которую она уплатила в качестве предоплаты (с НДС), а сумму, по которой в момент оприходования будут оценены приобретаемые товары (работы, услуги)*(1) (без НДС).

Если у организации есть счёт-фактура от продавца, если она намерена использовать приобретаемые товары (работы, услуги) в облагаемых НДС операциях и при соблюдении других необходимых по НК РФ условий, она вправе принять сумму уплаченного в составе аванса НДС к вычету. Ждать оприходования товаров (работ, услуг) в этом случае не надо. А когда товары (работы, услуги) будут оприходованы, права на возмещение НДС в суммах, которые были приняты к вычету при уплате аванса, у организации уже не возникает.

Что касается получения оплаты (частичной оплаты) под предстоящую поставку, то на дату получения такой предоплаты организация исчисляет НДС и выставляет покупателю "авансовый" счёт-фактуру (п. 1, 2 ст. 168 НК РФ). После отгрузки товаров (работ, услуг) сумму налога, исчисленную с предоплаты, организация может принять к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172). Причём платить в бюджет эту сумму (исчисленную с предоплаты) не нужно.

Вот и получается, что после того, как организация использовала своё право на вычет НДС при получении предоплаты (или при выплате аванса), её права и обязанности в отношении этого налога (в той части, которая уже была учтена) не изменятся. Значит, и нет оснований для отражения этих сумм НДС в отчётности.

И автором правильно проиллюстрировано примером "сворачивание" сумм НДС, отражённых на разных субсчетах счёта 76.

Такого же толкования оценки и отражения в отчётности НДС с авансов придерживается (T 16/2012-КпТ) и Бухгалтерский методологический центр (БМЦ), на который возложена выработка позиции профессионального бухгалтерского сообщества по отдельным вопросам бухучёта.

Вывозные таможенные пошлины выручку не уменьшают

При формировании отчёта о финансовых результатах (бывшего отчёта о прибылях и убытках) в самой первой строке нужно отразить сумму нетто-выручки.

Её показывают за вычетом суммы НДС. Это значит, что нужно взять кредитовое сальдо счёта 90 "Продажи" субсчёт 90-1 "Выручка" по состоянию на 31 декабря (до реформации баланса) и вычесть из него дебетовое сальдо счёта 90 "Продажи" субсчёт 90-3 "НДС" по состоянию на ту же дату (и также до реформации баланса).

А вот уменьшать сумму выручки на величину вывозных таможенных пошлин, уплачиваемых организацией в связи с перемещением вывозимых (экспортируемых) товаров через таможенную границу, не следует. Вывозные таможенные пошлины формируют расходы, связанные с продажей продукции. А по общему правилу в бухгалтерской отчётности не допускается зачёт между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачёт предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учёту.

Расходы на ремонт основных средств могут быть в первом разделе баланса

Интересно пояснение финансистов в отношении порядка раскрытия в бухгалтерском балансе затрат на ремонт основных средств.

Дело в том, что в пункте 19 ПБУ 10/99 уточняется, что расходы должны признаваться в отчёте о финансовых результатах:

- с учётом связи между произведёнными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путём их обоснованного распределения между отчётными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчётных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена чётко или определяется косвенным путём.

На этом основании, а также учитывая положения пунктов 7 ПБУ 1/2008 и 19 ПБУ 4/99, финансисты подчеркнули, что регулярные крупные затраты, возникающие через определённые длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния) следует отражать в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы". Это должен быть показатель, детализирующий данные, отражённые по группе статей "Основные средства". А погашаться эти долгосрочные затраты должны в течение срока данного временного интервала.

Практическое применение этих рекомендаций вызывает определённые сложности. Дело в том, что действующим законодательством не первый год бухгалтеры лишены возможности использовать счёт 97 "Расходы будущих периодов" по собственному усмотрению. А ведь именно этот счёт раньше и применяли для того, чтобы отразить расходы на дорогостоящий ремонт, который не приводит к увеличению первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства (не является реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением и т.д.), но который целесообразно разделить на части и принимать в уменьшение прибыли постепенно.

В настоящее же время подобного механизма официально нет. Конечно, никто не запретит предусмотреть в учётной политике свои правила признания расходов и их "обоснованного распределения" со ссылкой на ПБУ 10/99. Но что считать "обоснованным" и как эту "обоснованность" будут расценивать аудиторы, пользователи отчётности и иные лица? Это всё относится к сфере скорее профессионального суждения бухгалтера, а не нормативного регулирования.

Более того, если исходя из учётной политики организации в бухгалтерском учёте расходы на ремонт признаны в полном объёме в момент их осуществления, вне зависимости от стоимости и периодичности ремонтов, нельзя сказать, что организация нарушила какие-то конкретные требования законодательства. А потому требовать от неё применения вышеприведённых указаний финансистов нельзя - более того, в такой ситуации по сути выполнить данные требования означает необходимость:

- сторнировать уже признанные расходы на ремонт;

- придумать, на какой счёт отнести данные расходы для их последующего распределения. Сделать это нелегко, ведь такой удобный счёт 97, как уже отмечалось, свободно использовать нельзя. Счёт 08 "Вложения во внеоборотные активы" тут тоже ни при чём, ведь речь идёт об "обычных" ремонтах, а не о реконструкциях-модернизациях. Взять же просто счёт-"помойку" 76 некорректно, поскольку в данном случае мы имеем дело с уже осуществлёнными расходами, а не с дебиторской задолженностью (проще говоря, то, что потрачено на ремонт, никто возвращать или возмещать не обязан, это уже безвозвратные расходы, которым место на счетах учёта затрат с дальнейшим отнесением на уменьшение финансового результата);

- обосновать срок списания расходов и, соответственно, отнести ту часть, которая относится к текущему (2012) году, обратно на затраты, а остальную часть оставить на выбранном для этих целей счёте.

Так что тут каждому бухгалтеру придётся принимать своё решение о том, как относиться к данным рекомендациям чиновников. Но до тех пор, пока не появятся новые федеральные стандарты и в них, в свою очередь, не будет прописан чёткий механизм признания расходов на регулярные дорогостоящие ремонты (если он вообще будет там прописан), в принципе, можно апеллировать к тому, что требований о капитализации расходов на ремонт в действующем законодательстве, собственно, нет, а рекомендации Минфина России - это по сути всего лишь рекомендации, а не нормативный документ, обязательный к исполнению.

От редакции. Согласимся с автором в том, что предложенный Минфином России порядок переквалификации затрат на долгосрочные ремонты вызовет немало вопросов у бухгалтеров. Нового стандарта по учёту основных средств пока нет, а ПБУ 6/01 уже не отвечает требованиям действующего закона N 402-ФЗ.

Что же делать?

Для начала посмотрим всё тот же закон N 402-ФЗ. Там в статье 20 сказано, что регулирование бухгалтерского учёта осуществляется в соответствии с определёнными принципами. Один из таких принципов - это применение международных стандартов (далее - МСФО) как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов (п. 4 ст. 20 закона N 402-ФЗ). Курс на сближение российских стандартов учёта с МСФО у минфиновцев абсолютно чёткий.

О том, что МСФО можно использовать в случаях, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учёта, сказано и в пункте 7 ПБУ 1/2008. Согласно этому пункту организация должна (исходя из ПБУ и МСФО) разработать соответствующий способ учёта и закрепить его в учётной политике. При этом иные ПБУ применяются для"разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов".

Как отмечено автором, сфера применения счёта 97 существенно сужена. Но упоминания о нём ещё есть и в других положениях (например, ПБУ 14/2007, ПБУ 2/2008).

Поэтому мы разделяем точку зрения некоторых специалистов-практиков*(2), которые предлагают при составлении отчётности до принятия новых нормативных актов применять пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н далее - положение) и нормы МСФО (IAS) 16 "Основные средства", регламентирующие порядок учёта последующих затрат. Имеются в виду затраты на восстановление полезных свойств объектов основных средств (замену некоторых его элементов) и проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта.

Напомним, что в пункте 65 положения сказано, что затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, должны быть отражены в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

А пунктами 13 и 14 МСФО (IAS) 16 определено следующее. Предприятие должно признавать в балансовой стоимости объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент возникновения при условии соблюдения принципов отражения в учёте. При этом балансовая стоимость заменяемых частей подлежит прекращению признания в соответствии с положениями настоящего стандарта о списании с баланса. А при выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. Любая, оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания. Иными словами, расходы на долгосрочные ремонты должны быть отражены в учёте во взаимосвязи с получением экономической выгоды от использования основного средства до следующего его ремонта (технического обслуживания).

Мы определились, что порядок ведения бухгалтерского учёта затрат на долгосрочные ремонты - это элемент учётной политики организации. Кроме того, организации предоставлено право самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчётов (п. 3 приказа Минфина России от 02.07.10 N 66н). Поэтому, если суммы затрат на регулярные ремонты (техническое обслуживание) оказываются существенными, организация вправе:

- признать их внеоборотным активом в сумме осуществлённых затрат с последующим списанием на расходы в течение периода, в котором этот актив приносит доход;

- самостоятельно определить наименование показателя, детализирующего сущность этого актива, отражённого по группе статей "Основные средства".

Пример 2

На балансе организации имеется основное средство первоначальной стоимостью 15 000 000 руб. со сроком полезного использования 10 лет. Каждые 5 лет на этом объекте должен проводиться технический осмотр (обслуживание). Его стоимость за первые пять лет равна 1 000 000 руб. Эти затраты не изменяют первоначальную стоимость объекта. Согласно учётной политике организация выделяет их в составе стоимости внеоборотных активов отдельным показателем "Долгосрочные затраты на техническое обслуживание основных средств". Из стоимости объекта организация выделила часть (равную стоимости обслуживания) в сумме 1 000 000 руб., которая приносит доход в течение 5 лет. Ежегодная амортизация этой обособленной части составит 200 000 руб. (1 000 000 руб. : 5 лет).

Годовая сумма амортизации по основному объекту равна 1 400 000 руб. ((15 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) : 10 лет). Таким образом, на конец первого года эксплуатации на расходы будет списано в общей сумме 1 600 000 руб. (200 000 + 1 400 000). Это на 100 000 руб. больше, чем если бы организация не учитывала долгосрочные затраты на техосмотр (обслуживание). Таким образом, пятая часть этих затрат включена в расходы отчётного периода, уменьшающие доходы, полученные от использования объекта.

По итогам года в разделе I актива баланса организация отразит по строке 1150 "Основные средства" остаточную стоимость основного объекта - 13 600 000 руб. (15 000 000 - 1 400 000). В этом же разделе по дополнительной строке (например, с кодом 1151) "Долгосрочные затраты на техническое обслуживание основных средств" будет отражена оставшаяся несписанной стоимость техобслуживания - 800 000 руб. (1 000 000 - 200 000).

В последующие 4 года дополнительно выделенная часть долгосрочных затрат будет списана в полной сумме и далее уже не подлежит признанию. Значит, по итогам пяти лет остаточная стоимость основного объекта составит 8 000 000 руб. (13 600 000 руб. - 1 400 000 руб. х 4 года). И она будет отражена по строке 1150 "Основные средства" баланса.

По истечении пяти лет на объекте проводится техническое обслуживание, которое восстанавливает его первоначальные полезные свойства, даёт возможность дальнейшей эксплуатации и получения доходов. Предположим, что затраты на следующий этап технического обслуживания (5 лет) составляют уже 800 000 руб. Эту сумму организация восстанавливает в остаточной стоимости объекта и вновь выделяет в отдельный показатель. Таким образом, остаточная стоимость объекта составит 8 800 000 руб. (8 000 000 + 800 000), а оставшийся срок полезного использования - 5 лет. Сумма годовой амортизации составит: по основному объекту - 1 600 000 руб. (8 000 000 руб. : 5 лет), по выделенной части - 160 000 руб. (800 000 руб. : 5 лет). Таким образом, затраты на технический осмотр (обслуживание) будут равномерно списаны в течение срока полезного использования объекта.

Инвентаризация обязательств

В 2013 году не подлежит применению в том числе и часть 2 статьи 12 закона N 129-ФЗ, регулировавшая вопросы проведения инвентаризации. Несмотря на это, до появления новых федеральных стандартов продолжает применяться пункт 27 положения. А в нём предусмотрено проведение в обязательном порядке инвентаризации не только имущества, но и обязательств организации перед составлением бухгалтерской отчётности.

Проводить инвентаризацию обязательств необходимо по состоянию на 31 декабря включительно.

Уточнение состава отчётности

Ещё раз обратим внимание на то, что в связи с началом действия с 1 января 2013 года закона N 402-ФЗ составлять отчётность за 2012 год нужно уже с учётом требований этого закона. Ведь она сдаётся уже в 2013 году, в периоде действия нового закона, хотя содержание показателей, безусловно, формируется по старым правилам (в рамках действовавшего вплоть до 31 декабря 2012 года "старого" закона N 129-ФЗ).

На это, кстати, обращалось внимание в выпущенном финансистами документе N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте".

В комментируемом письме финансисты также подчеркнули, что в состав отчётности входят бухгалтерский баланс, отчёт о финансовых результатах (бывший "отчёт о прибылях и убытках"), а также приложения к ним. Таковыми до появления федеральных стандартов считаются отчёт об изменениях капитала, отчёт о движении денежных средств, а также иные приложения (пояснения).

В частности, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учётной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными. Речь идёт о тех сведениях, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчёт о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчётности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов её деятельности и движения денежных средств за отчётный период. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчёта о финансовых результатах (отчёта о целевом использовании средств).

А вот информация, сопутствующая бухгалтерской отчётности, состав и содержание которой определены разделом VIII ПБУ 4/99, с точки зрения состава бухгалтерской отчётности пояснениями не является. Следовательно, такая информация не входит в состав бухгалтерской отчётности. Особо финансисты подчеркнули, что с 1 января 2013 года в состав бухгалтерской отчётности не входит пояснительная записка.

При этом из самого представления информации, сопутствующей бухгалтерской отчётности, должно быть ясно, что она не входит в состав бухгалтерской отчётности. Для этого:

- в бухгалтерской отчётности не должно быть ссылок на информацию, сопровождающую её;

- из наименования такой информации у пользователя не должно создаться ошибочное впечатление, что она является частью бухгалтерской отчётности;

- такая информация должна быть обособлена от бухгалтерской отчётности.

Н. Лавренова,

консультант-эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Допускаем, что может возникнуть ситуация, при которой в промежутке между сроком авансового платежа и до истечения срока поставки (если этот период будет длительным) цена может измениться и отличаться от рыночной на момент возникновения задолженности.

*(2) А.М. Рабинович, главный методолог группы компаний Energy Consulting, статья "Расходы будущих периодов. Что показала отчётность?" ИБ "Бухгалтерская пресса и книги".