Новый подход к отражению авансов (Е.Ю. Диркова, "Практическая бухгалтерия", N 3, март 2013 г.)

Новый подход к отражению авансов

Минфин России разъяснил: начиная с бухгалтерской отчетности за 2012 год авансы - и выплаченные продавцам, и полученные от покупателей - в балансе следует отражать без НДС. Остается разбираться, как же воплотить эту идею в жизнь.

Ежегодно Минфин России издает рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций. Они, хотя и адресованы аудиторам, не менее значимы для составителей такой отчетности. Ведь бухгалтеры получают возможность заблаговременно ознакомиться с позицией проверяющих и избежать разногласий с ними.

На этот раз традицию продолжило письмо Минфина России от 9 января 2013 г. N 07-02-18/01 (далее - письмо N 07-02-18/01). Оно содержит разъяснения в отношении отчетности за 2012 год. Одно из них меняет сложившиеся представления о порядке отражения авансов в бухгалтерском балансе. А именно - по мнению чиновников, суммы предварительной оплаты в составе дебиторской и кредиторской задолженностей следует отражать без налога на добавленную стоимость.

На официальном уровне такая позиция объявлена впервые. В действующих документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета она явно не зафиксирована. В то же время письмо N 07-02-18/01 адресовано неопределенному кругу лиц.

Корректируем показатели баланса

Письма никогда не относились к нормативным правовым актам, поэтому не могут содержать общеобязательных предписаний. В то же время Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329). Поэтому игнорировать позицию министерства не следует ни аудиторам, ни бухгалтерам.

Причем рекомендации чиновников актуальны не только для компаний, которым предстоит аудит (обязательный или добровольный - роли не играет). Для пользователей имеет принципиальное значение методологическая сопоставимость бухгалтерской отчетности разных экономических субъектов (п. 1 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" и п. 1 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", введенных в действие приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н). А сравнимость показателей достигается соблюдением единообразных подходов к их формированию (абз. 7 разд. 2.1 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобр. приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180).

Как нужно скорректировать показатели уже сформированного баланса, покажет пример 1.

Пример 1

В учете ООО "Альбатрос" по состоянию на 31 декабря 2012 года числятся:

а) по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - аванс, перечисленный за товары, в сумме 110 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб., а в связи с использованием права на вычет этого налога (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ) по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС с авансов уплаченных", - 10 000 руб.;

б) по дебету счета 76 - аванс, перечисленный по договору аренды, в сумме 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб., который к вычету не принимался (п. 2 письма Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39);

в) по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - предварительная оплата за товары в сумме 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб., а в связи с начислением НДС в бюджет (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) по дебету счета 76, субсчет "НДС с авансов полученных", - 27 000 руб.

Как выглядели соответствующие показатели баланса "Альбатроса" первоначально и какими они стали после корректировки на основании письма N 07-02-18/01 - показывает таблица.

Таблица

Показатели баланса ООО "Альбатрос"

Часть баланса	Наименование показателя баланса	Код строки	Значение показателя, тыс. руб.
			с учетом НДС в составе задолженностей контрагентов	без учета НДС в составе задолженностей контрагентов
Актив	Дебиторская задолженность	1230	346 (110 + 236)	300 (110 - 10 + 236 - 36)
	Прочие оборотные активы	1260	27	36
	Вклад в Баланс	1600 (1230 + 1260)	373 (346 + 27)	336 (300 + 36)
Пассив	Кредиторская задолженность	1520	177	150 (177 - 27)
	Прочие обязательства	1550	10	-
	Вклад в Баланс	1700	187 (177 + 10)	150 (150 + 0)

Как видно, следование рекомендациям чиновников привело к уменьшению итога баланса на 37 000 руб. (373 - 336 = 187 - 150).

Скорректировав показатели баланса на отчетную дату - 31.12.2012, не забудьте проделать аналогичные процедуры на сравнительные даты - 31.12.2011 и 31.12.2010. Это обеспечит сопоставимость отчетных данных (п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

Внимание! В результате свертывания договорных задолженностей контрагентов с суммами НАС, "отложенными" (обособленными) на счете 76, уменьшается сумма активов бухгалтерского баланса. Между тем этот показатель (по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года) является критерием обязательного аудита (подп. 4 п. 1 ст. 5 Закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"). Так что ретроспективное следование новым рекомендациям позволит отдельным компаниям обойтись без аудиторской проверки отчетности за 2012 год.

Изменяем учетную политику

Как видно из примера 1, следование разъяснениям Минфина России влечет изменение оценки активов и обязательств в балансе. В то же время способы оценки активов и обязательств утверждаются в составе учетной политики (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н; далее - ПБУ 1/2008). А это значит - корректировка показателей баланса представляет собой изменение учетной политики компании. Соответствующее решение должно быть надлежащим образом оформлено и раскрыто (п. 11 и 21 ПБУ 1/2008).

Информация об изменении учетной политики подлежит раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации (п. 24 ПБУ 1/2008). Следовательно, без пояснительной записки не обойтись. Хотя Закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не предусматривает ее составления, он обязывает (п. 1 ст. 30) нас соблюдать старые подзаконные акты. В их числе - ПБУ 1/2008.

По-видимому, предложенный подход к отражению авансов нужно рассматривать в качестве разработки организацией нового способа ведения бухгалтерского учета, который предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в отчетности без снижения степени достоверности информации (п. 10 ПБУ 1/2008). Причем существенные последствия изменения учетной политики требуют ретроспективного отражения в отчетности (п. 15 ПБУ 1/2008). Правда, от этой обязанности освобождены субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации (п. 15.1 ПБУ 1/2008).

Между тем в ситуациях "а" и "в" из примера 1 фактически применено сальдирование остатков по разным счетам (счета 76 со счетами 60 и 62). А Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 40) запрещен зачет между статьями активов и пассивов, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами. Аналогичный подход представлен в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (п. 34). Не противоречит ли позиция Минфина России этим правилам?

Чтобы аргументированно ответить на столь резонный вопрос, напомним, как на счете 76 появляется и в дальнейшем списывается "отложенный" НАС.

Особые правила. Если авансы уплачены на приобретение внеоборотных объектов (основных средств, НМД и др.), то в балансе их следует отразить именно в разделе "Внеоборотные активы". Авансы, полученные в качестве долгосрочных коммерческих кредитов (п. 1 ст. 823 ГК РФ), отражают как долгосрочные обязательства.

Пример 2

Рассмотрим хозяйственные ситуации "а" и "в" из примера 1.

а) В связи с предварительной оплатой поставщику бухгалтер сделает учетные записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 110 000 руб. - произведена предоплата за товары, включая НДС 10 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС с авансов уплаченных"

- 10 000 руб. - принят к вычету "авансовый" НДС;

Дебет 41 Кредит 60

100 000 руб. - приняты к учету товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - предъявлен поставщиком НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 10 000 руб. - принят к вычету "товарный" НДС;

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов уплаченных" Кредит 68

- 10 000 руб. - восстановлен "авансовый" НДС, ранее принятый к вычету.

Расчеты по НДС в последних трех проводках не изменяют финансового положения "Альбатроса" и с точки зрения бухгалтерского учета носят формальный характер. Они применяются в целях формирования записей в книге покупок и в книге продаж.

в) В связи с получением предварительной оплаты от покупателя будут сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 177 000 руб. - поступила предоплата за товары, включая НДС 27 000 руб.;

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных" Кредит 68

- 27 000 руб. - начислен НДС с аванса;

- 177 000 руб. - признана выручка при отгрузке товаров;

Дебет 90 Кредит 68

- 27 000 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных"

- 27 000 руб. - принят к вычету "авансовый" НДС.

Как видно, реально НДС исчислен однократно - во второй проводке. Впоследствии дебетовый остаток по счету 76 аннулируется "техническими" проводками и дальнейшие операции по счету 68 не изменяют состояния расчетов с бюджетом по этому налогу.

Разумеется, проводки, представленные в примере 2, не вызывают затруднений у читателей. Мы воспроизвели их с тем, чтобы продемонстрировать техническую роль счета 76 в этих ситуациях. НАС, "отложенный" на нем до момента поставок товаров, не образует актива или обязательства. Ведь классифицирующим признаком названных объектов бухгалтерского учета является их связь с денежными потоками через компанию. Активы прямо или косвенно обеспечивают приток денег, а обязательства - их отток. Эти характеристики закреплены в пунктах 7.2 и 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Итак, суммы НДС на счете 76, связанные с авансовыми платежами, не порождают ни активов, ни обязательств. Они не являются самостоятельными объектами бухгалтерского учета (ст. 5 Закона N 402-ФЗ), а значит, не подлежат обособленному отражению в балансе. Следовательно, сальдирование задолженностей по авансам с отложенными суммами "авансового" НДС не противоречит вышеуказанным правилам.

Пересматриваем подходы к учету

Минфин России практически не аргументирует предложенный им способ отражения авансов. Но из письма N 07-02-18/01 можно сделать вывод, что такой вариант учетной политики опирается на допущение о непрерывности деятельности компании. Если компания намерена продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, то у нее нет оснований для возврата авансов. Обязательства перед покупателями и продавцами будут погашаться в плановом порядке, установленном договорами.

В итоге чиновники предлагают разграничить обязательства гражданско-правового характера от расчетов с бюджетом по косвенному налогу, коим является НДС. Кстати, аналогичную природу имеют акцизы, это тоже косвенный налог (письмо ФНС России от 22 октября 2007 г. N ШТ-6-03/810). А значит, из дебиторских и кредиторских задолженностей целесообразно исключить и акцизы.

Перечислив аванс, компания не получает право требовать от продавца возврата денежных средств (включая НДС). Она рассчитывает на исполнение продавцом встречных обязательств, предусмотренных договором. Эти обязательства заключаются в предоставлении активов - товаров, работ, услуг, имущественных прав. Соответствующие объекты компания примет к учету без НДС. В итоге на смену одному активу - "безНДСному" авансу - приходит актив другой природы, но той же стоимости. Что и демонстрирует ситуация "а" из примера 2, где компания-покупатель приходует товары.

Между тем в пользу отражения в балансе авансов без НДС есть еще один весьма весомый и даже прямой аргумент. Вспомним: в отчете о движении денежных средств денежные потоки тоже подлежат отражению без НАС. Это правило следует из подпункта "б" пункта 16 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (утв. приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н). Дело в том, что потоки средств, относящихся к косвенным налогам, отражают свернуто, то есть результирующей (итоговой) суммой (письмо N 07-02-18/01).

Разрабатываем корреспонденции счетов

Скорректировать баланс - это половина "дела". Ведь профессиональные бухгалтеры мыслят проводками. Поэтому неминуемо возникает вопрос: как реализовать новый подход к отражению авансов через корреспондирующие счета?

Напомним: типовые схемы корреспонденции, содержащиеся в Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н), не являются обязательными (письмо Минфина России от 15 марта 2001 г. N 16-00-13/05). Компания может их дополнять и пересматривать, закрепляя самостоятельно разработанные схемы в своей учетной политике. Тем более что традиционные схемы признания авансов, без обособления сумм НАС, порождают трудности при формировании отчета о движении денежных средств.

Добавим, что правила ведения книг покупок и продаж (утв. постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137) сами по себе не обязывают нас производить какие-либо записи в бухгалтерском учете, если операции с НАС не влияют на финансовое положение компании, ее финансовые результаты или движение денежных средств. Подразумевается выделение НАС на счете 76...

Варианты новой учетной политики демонстрирует очередной пример.

Пример 3

С 1 января 2013 года ООО "Альбатрос" изменило учетную политику в части отражения авансов выплаченных и полученных. Общество отказалось от "технического" обособления НДС на счете 76. В ситуациях, охарактеризованных в примерах 1 и 2, учетные записи будут выглядеть следующим образом.

1) Для авансов выплаченных:

Дебет 60 Кредит 51

- 100 000 руб. - произведена предоплата за выполнение договорных обязательств без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 51

- 10 000 руб. - перечислен продавцу НДС, предусмотренный договором;

Дебет 68 Кредит 19

- 10 000 руб. - принят к вычету НДС (однократно! - либо на этапе аванса, либо на этапе выполнения обязательства);

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходованы товары.

В бухгалтерском балансе уплаченный продавцу налог, предназначенный к вычету, общество отразит по строке "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (код 1220). В "роли" приобретенных ценностей - право требования выполнения договорных обязательств.

2) Для авансов полученных:

Дебет 51 Кредит 62

- 150 000 руб. - поступила предоплата от покупателя без учета НДС;

Дебет 51 Кредит 68

-27 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС, полученный от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90

150 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров без НДС.

Автоматизировать методологию учета, представленную в примере 3, особых трудов не составляет. А регистрацию счетов-фактур, обеспечивающую заполнение книг покупок и продаж, можно вести отдельно, вне связи с бухгалтерским учетом. Преимущество такой учетной политики в том, что она:

- обеспечивает оценку авансов в балансе без НАС;

- позволяет обособлять денежные потоки налога на добавленную стоимость. Пример 3 можно рассматривать как реализацию профессионального суждения о способах отражения авансов. В этой связи подчеркнем: одна из особенностей МСФО - в том, что данная система стандартов не регламентирует ученые записи! Она концентрирует внимание на формировании достоверных показателей отчетности. Вопросам составления бухгалтерской отчетности отданы приоритеты и в нашей статье.

Е.Ю. Диркова,

генеральный директор

"Практическая бухгалтерия", N 3, март 2013 г.