Освобождение от обязанностей плательщика НДС: определяем размер выручки (О.П. Гришина, "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.)

Освобождение от обязанностей плательщика НДС: определяем размер выручки

Пунктом 1 ст. 145 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС. Названной нормой также установлен ряд требований, которые необходимо соблюсти для получения этого освобождения. Ключевым из них, пожалуй, является требование о размере выручки за три предшествующих месяца. Казалось бы, этот подсчет не должен вызывать сложностей. Однако реализация на практике права, установленного п. 1 ст. 145 НК РФ, свидетельствует об обратном.

Критерии освобождения

Прежде всего назовем требования, установленные п. 1 ст. 145 НК РФ, которым должен соответствовать налогоплательщик, претендующий на получение освобождения от обложения НДС.

Во-первых, с момента регистрации налогоплательщика должно пройти не менее трех месяцев.

Во-вторых, выручка (без учета НДС) за три предшествующих месяца не должна превысить в совокупности 2 млн. руб. Минфин считает, что налогоплательщик не вправе использовать освобождение, если в течение этого периода он не осуществлял операции по реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем у него отсутствовала выручка (Письмо от 28.03.2007 N 03-07-14/11).

В-третьих, в течение трех предшествующих месяцев не должно происходить реализации подакцизных товаров.

Документальным подтверждением выполнения указанных требований (заметим, одновременного выполнения) согласно п. 6 ст. 145 НК РФ являются: - выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписка из книги продаж *(1);

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций*(2) (представляют индивидуальные предприниматели);

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур*(3).

Итак, освобождение от обязанностей плательщика НДС - это не что иное, как право, позволяющее хозяйствующему субъекту не уплачивать НДС по операциям на внутреннем российском рынке в течение 12 календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ) и, как следствие, не отчитываться по данному налогу перед налоговой инспекцией. Впрочем, в силу прямого указания п. 5 ст. 168 НК РФ такие лица обязаны выставлять счета-фактуры с пометкой "Без НДС" (Постановление ФАС ЦО от 26.09.2012 N А48-4663/2011). Хотя в Письме УФНС по г. Москве от 18.08.2008 N 19-11/077280 говорится иное: освобождение от уплаты НДС дает право хозяйствующим субъектам не вести книги покупок и продаж и не выставлять счета-фактуры своим покупателям (заказчикам).

Однако никто не станет отрицать очевидное: в Налоговом кодексе не прописан порядок определения размера выручки для получения освобождения от обязанностей плательщика НДС, а также не определено понятие "выручка для целей применения ст. 145 НК РФ".

Примечание. Лица, освобожденные от обязанностей плательщика НДС, должны выставлять счета-фактуры с пометкой "Без НДС".

О размере выручки

Для целей применения положений гл. 21 НК РФ выручка от реализации определяется в соответствии со ст. 153 НК РФ. В пункте 2 данной статьи дословно говорится, что при расчете налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Следовательно, руководствуясь этим пунктом, при подсчете размера выручки для освобождения от обложения НДС налогоплательщик должен учесть выручку, полученную:

- от реализации облагаемых НДС (в том числе по ставке 0%) товаров (работ, услуг);

- как в денежной, так и в натуральной форме;

- от реализации товаров (работ, услуг), местом которой не признается территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ).

Одновременно из расчета нужно исключить:

- выручку, полученную в результате деятельности, которая облагается вмененным налогом (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/71);

- суммы, связанные с расчетами за товары (работы, услуги), указанные в ст. 162 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541);

- суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг*(4).

Но в положениях гл. 21 НК РФ не поясняется, подлежат ли при расчете размера выручки учету суммы, полученные от операций, не подлежащих обложению НДС либо не образующих объекта обложения данным налогом. Первые, как известно, поименованы в ст. 149, вторые - в п. 2 ст. 146 НК РФ. Указанная неопределенность закономерно привела к тому, что в отношении данного вопроса возникло две точки зрения. И, как вы догадываетесь, они различны.

Официальная версия...

...изложена чиновниками Минфина в письмах от 15.10.2012 N 03-07-07/107 и от 20.09.2012 N 03-07-07/94. В них финансовое ведомство, разъясняя вопрос, как рассчитать размер выручки для определения установленного ст. 145 НК РФ ограничения, пришло к следующему выводу: для получения освобождения от обязанностей плательщика НДС необходимо учесть всю выручку, в том числе от операций, не подлежащих обложению НДС.

Подчеркнем, в упомянутых письмах разъяснения были даны в отношении операций по реализации земельных участков, то есть операций, которые в силу п. 6 ст. 146 НК РФ не являются объектом обложения НДС. Однако отсутствие в данном случае объекта обложения как такового, видимо, ничуть не смутило авторов писем.

Полагаем, ни у кого не вызывает сомнений тот факт, что включение в расчет сумм, полученных от операций, не признаваемых объектом обложения НДС, заведомо приведет к увеличению размера выручки, определяемого для целей реализации права, предусмотренного п. 1 ст. 145 НК РФ. Значит, с большой вероятность плательщик НДС превысит установленный размер ограничения (2 млн. руб.).

Судебная версия

Так, в Постановлении ФАС ПО от 10.11.2011 N А06-1875/2011 при рассмотрении спора о размере выручки, возникшего относительно положения пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, было указано следующее.

Из правовых норм, содержащихся в ст. 39, 145, 146, 149, 153 НК РФ, вытекает, что при определении размера выручки, от которой зависит возможность предоставления права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, подлежат учету все доходы налогоплательщика - как облагаемые НДС, так и освобожденные от обложения НДС.

Другими словами, при определении размера выручки, от которого зависит возможность получения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, налогоплательщик обязан был учитывать все свои доходы, в том числе и освобожденные от обложения НДС.

При этом ФАС ПО подчеркнул, что ст. 149 НК РФ не регулирует вопросы, связанные с объектом налогообложения и освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщиков. В данной статье речь идет об освобождении от налогообложения отдельных операций и приводится их исчерпывающий перечень. Операции, которые в целях гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не признаются объектом налогообложения, названы в п. 2 ст. 146 НК РФ. Операции, поименованные в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, к таковым не отнесены*(5).

Суды других федеральных округов, рассматривая споры, возникшие в схожих обстоятельствах (в части положений п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ), формулируют вывод более четко: в целях определения суммы выручки для возможности предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, учитывается выручка только от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу, то есть являются основой для исчисления и уплаты НДС (см. постановления ФАС ЗСО от 20.03.2012 N А45-11287/2011, ФАС СКО от 10.06.2011 N А01-1343/2010, ФАС ВСО от 18.01.2011 N А19-9447/10).

Обобщая сказанное, можно сделать вывод, что арбитры в приведенных судебных актах при определении размера выручки для целей получения освобождения от обязанностей плательщика НДС используют подход, который применяется при формировании налогооблагаемой базы по данному налогу, то есть исключают из расчета операции, в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаваемые объектом обложения НДС.

Справедливость подобного подхода, полагаем, не вызывает сомнений. Действительно, отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций, не признаваемых объектом налогообложения (в том числе по реализации земельных участков (долей в них)), прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Следовательно, такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не должна учитываться при формировании налоговой базы по указанному налогу (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 4517/12).

Вот и в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2012 N А06-1871/2011 судьи при принятии решения исходили из того, что при определении размера выручки, от которого зависит право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, учету подлежат все операции, являющиеся объектом налогообложения (в том числе поименованные в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Однако с таким выводом не согласился ни налогоплательщик (негосударственное образовательное учреждение), ни Президиум ВАС в Постановлении от 27.11.2012 N 10252/12, который проанализировал обстоятельства спора в порядке надзора.

Служители Фемиды поставили точку в споре,

...обосновав свою позицию так.

По смыслу нормы п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.

Изложенный подход - использование показателя выручки только в отношении операций, облагаемых НДС, поскольку применительно только к ним и испрашивается соответствующее освобождение, - корреспондирует правовой позиции Президиума ВАС, выраженной в Постановлении от 18.03.2003 N 9579/02, согласно которой при расчете указанной выручки не учитываются не облагаемые НДС обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Оказание услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса в соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не относится к операциям, облагаемым НДС, в связи с чем выручка, полученная учреждением от такой деятельности, правомерно не учитывалась им при решении вопроса о наличии права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Изложенную правовую позицию Президиума ВАС, полагаем, можно трактовать так: для определения размера выручки от реализации для целей формирования налогооблагаемой базы действуют одни правила, а для определения размера выручки от реализации для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ - другие.

Действительно, при исчислении налога, подлежащего уплате, сумма выручки от операций, освобожденных от налогообложения в силу ст. 149 НК РФ, должна учитываться в налоговой базе. Впоследствии сумма налога к уплате должна корректироваться с учетом применяемого освобождения (преференции). Сказанное подтверждает позиция КС РФ, отраженная в Определении КС РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О: определение федеральным законодателем круга операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), не означает отсутствие при таких операциях объекта налогообложения. Оно представляет собой установленную законом возможность для налогоплательщика не уплачивать налог с указанных операций при соблюдении установленного порядка использования налоговой льготы.

Обращаем ваше внимание: этот механизм реализации преференций, установленных в ст. 149 НК РФ (признаваемой правоприменительной практикой в качестве налоговой льготы), нашел отражение в порядке заполнения декларации по НДС*(6), в частности разд. 7, в котором отображаются операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения)*(7). А вот при расчете размера выручки в целях получения освобождения по п. 1 ст. 145 НК РФ выручку от операций, поименованных в ст. 149 НК РФ, учитывать не нужно.

И последнее. В Постановлении Президиума ВАС РФ N 10252/12 сделана оговорка, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий*(8).

Пример

ООО "Сервис Плюс" в I квартале 2013 г. оказывало услуги по предоставлению в аренду нежилых помещений (операции, облагаемые НДС) и жилых помещений (операции, освобожденные от налогообложения в силу пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Выручка, полученная обществом при оказании услуг по аренде нежилых помещений в январе 2013 г., составила 420 000 руб., в феврале - 575 000 руб., в марте - 830 000 руб. Выручка, полученная обществом при оказании услуг по аренде жилых помещений в январе 2013 г., составила 75 000 руб., в феврале - 25 000 руб., в марте - 82 000 руб.

Вправе ли ООО "Сервис Плюс" воспользоваться освобождением, предусмотренным п. 1 ст. 145 НК РФ, со II квартала 2013 г.?

По деятельности, связанной с предоставлением в аренду нежилых помещений, сумма выручки составила 1 825 000 руб. (420 000 + 575 000 + 830 000).

По деятельности, связанной с предоставлением в аренду жилых помещений, сумма выручки составила 182 000 руб. (75 000 + 25 000 + 82 000).

Совокупный размер выручки за I квартал 2013 года равен 2 007 000 руб. (1 825 000 + 182 000). Однако для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ в составе выручки не учитывается выручка от операций, поименованных в п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, ООО "Сервис Плюс" вправе воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС начиная с апреля 2013 года.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

*(2) Форма утверждена Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(3) Приложение 3 к Постановлению N 1137.

*(4) Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не подпадают под понятие выручки от реализации товаров (работ, услуг) по смыслу ст. 39 НК РФ. Поэтому они не должны учитываться при расчете лимита выручки, с которым в силу п. 1 ст. 145 НК РФ связано право на применение освобождения от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС (Постановление ФАС СЗО от 20.07.2012 N А44-4183/2011).

*(5) Данные выводы в Определении ВАС РФ от 21.02.2012 N ВАС-810/12 названы правильными.

*(6) Форма декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(7) Отметим, в данном разделе налоговой декларации также отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения, что, на наш взгляд, неправильно, поскольку здесь следует отражать лишь операции, формирующие налогооблагаемую базу, а отсутствующий объект налогообложения (причем отсутствующий абсолютно у всех налогоплательщиков) никоим образом на ее размер не влияет.

*(8) При этом под другими препятствиями следует понимать, в частности, истечение сроков, предусмотренных ст. 312 АПК РФ, недопустимость ухудшения положения лица, привлекаемого или привлеченного к публично-правовой ответственности, неисчерпание возможностей для обращения в суд апелляционной или кассационной инстанции.