"Первичка"-2013 (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

"Первичка"-2013

Долгое время обязанность использования унифицированных форм первичных документов была головной болью организаций. Ссылаясь на отсутствие этих форм либо недостатки в их оформлении, налоговые инспекторы доначисляли налоги как при выездных, так и при камеральных проверках. Причем это явление носило действительно массовый характер.

Вместе с тем получить официальные разъяснения о правилах составления первичной учетной документации было невозможно, поскольку ни Росстат, ни Минфин не были уполномочены разрабатывать и утверждать унифицированные формы, а также давать пояснения по поводу их применения (на этот факт финансовое ведомство обратило внимание заинтересованных лиц в Письме от 04.05.2009 N 07-02-10/24).

На этом фоне исключение из законодательства требования об обязанности составления документов по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (имеется в виду Закон N 402-ФЗ*(1)), было воспринято как прогрессивное явление. Однако сразу же стали возникать многочисленные вопросы: все ли виды документов начиная с 1 января 2013 года можно составлять в произвольной форме, как быть, если организация решила продолжать использовать унифицированные формы, утвержденные главным статистическим ведомством страны, а контрагент выписал документы "собственной разработки", и т.д.?

Обязательные для использования формы

Впервые обозначенная выше ситуация была прокомментирована в Информации Минфина РФ N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Информация N ПЗ-10/2012). В ней, в частности, сообщается следующее. С 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными для использования. Вместе с тем обязательными для применения продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами.

Одним из таких уполномоченных органов является ЦБ РФ. Следовательно, обязательными для применения являются формы документов, предусмотренные Положением о правилах осуществления перевода денежных средств*(2), а именно платежное поручение, инкассовое поручение, платежное требование, платежный ордер.

Кроме того, из Информации N ПЗ-10/2012 фактически следует, что в разряд обязательных попали все документы по учету кассовых операций (кассовая книга, приходный и расходный кассовые ордера, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств*(3)). В качестве обоснования такой позиции Минфин сослался на то, что продолжает применяться Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетами Банка России на территории РФ*(4).

Следует отметить, что данным положением (в отличие от первого) формы документов не установлены. В нем лишь приведены коды форм по ОКУД, в то время как сами формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ N 88*(5). Тогда, следуя логике Минфина, к числу обязательных для применения форм документов необходимо также отнести расчетно-платежные ведомости по форме Т-49 (код по ОКУД 0301009) и платежные ведомости по форме Т-53 (код по ОКУД 0301011)*(6), поскольку они также названы в Положении о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетами Банка России на территории РФ. А вот платежная ведомость по форме Т-51 (код по ОКУД 0301010) в этом положении не упоминается. Значит, она не является обязательной для применения.

Очевидно, такой подход (когда часть форм, утвержденных одним и тем же постановлением Госкомстата, является обязательной для использования, а другая часть может применяться в добровольном порядке) не выдерживает критики. Уверены, понимают это и в Минфине. Но ввиду отсутствия на данный момент утвержденных ЦБ РФ обязательных форм по учету кассовых операций финансовое ведомство вынуждено искать любое обоснование для продолжения применения в 2013 году в обязательном порядке кассовой книги, приходного и расходного кассовых ордеров, книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств.

Обратите внимание! Автор не призывает бухгалтеров использовать самостоятельно разработанные формы кассовой книги, приходного и расходного кассовых ордеров, книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств. Мы лишь попытались показать, что Минфин использовал не самое удачное и отнюдь не бесспорное обоснование обязанности применения утвержденных Постановлением Госкомстата РФ N 88 форм этих документов.

Какие еще документы являются обязательными для применения? В Письме от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36 финансовое ведомство пояснило представленный в Информации N ПЗ-10/2012 подход о том, что обязательными для использования продолжают оставаться установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами формы документов. В частности, в названном письме указано, что согласно п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или ГК РФ). На основании п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом*(7) и в соответствии с Федеральным законом N 259-ФЗ*(8) оформление транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно приложению 4, необходимо для подтверждения заключения договора перевозки груза. Иными словами, Минфин считает, что хозяйствующие субъекты не вправе заменить введенную постановлением Правительства РФ форму транспортной накладной самостоятельно разработанным бланком.

Итак, мы выяснили, что нельзя изменить формы "платежки", документов по учету кассовых операций, транспортной накладной. Является ли этот список обязательных документов исчерпывающим? Нет. В него следует дополнительно включить такие формы, как поручение экспедитору, экспедиторская расписка и складская расписка (утверждены Приказом Минтранса РФ от 11.02.2008 N 23, изданным во исполнение требований ст. 2 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности"). Очевидно, и на этом перечень обязательных документов не заканчивается. Однако, полагаем, нецелесообразно пытаться перечислить все обязательные для использования документы (ввиду многообразия видов деятельности и фактов хозяйственной жизни). Главное - понять принцип классификации существующих форм документов на обязательные для применения и рекомендуемые (содержание показателей которых можно скорректировать на свое усмотрение).

Примечание. В отношении форм документов тоже действует привычный для бухгалтера принцип о том, что при наличии специальной нормы (соответствующих документов уполномоченных органов) должна применяться именно она, а не общее правило - ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Рекомендуемые формы

По мнению Минфина (Информация N ПЗ-10/2012), для ведения бухгалтерского учета могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета:

- разработанные экономическим субъектом самостоятельно;

- предусмотренные рекомендациями, принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета;

- иные (например, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации).

При этом финансисты обратили внимание на необходимость соблюдения требования ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, согласно которой применяемые формы первичных учетных документов должны быть утверждены руководителем экономического субъекта.

В данном случае подробнее, пожалуй, следует сказать о рекомендациях органов негосударственного регулирования бухгалтерского учета. В настоящее время таким органом является Фонд "НРБУ "БМЦ"*(9). Принимаемые им документы (толкования, разъяснения и методические рекомендации) не являются нормативными, носят характер профессиональных рекомендаций, позволяющих решать актуальные вопросы из практики бухгалтерского учета и совершенствовать качество подготовки финансовой отчетности. По рассматриваемой нами теме авторитетные методологи подготовили Разъяснение N 10/2012 "Применение унифицированных форм первичной учетной документации после 1 января 2013 года". В нем представлены следующие выводы.

1. Закон N 402-ФЗ, отменяя обязанность применения унифицированных форм, дает возможность хозяйствующим субъектам отредактировать унифицированные формы первичной учетной документации в соответствии со спецификой своей деятельности.

2. В связи с вступлением в силу Закона N 402-ФЗ не требуется внесение изменений в унифицированные формы, поскольку каждая из них содержит все семь необходимых реквизитов, приведенных в ст. 9 этого закона.

3. В силу обычаев делового оборота для оформления типовых хозяйственных операций наиболее широко используются унифицированные формы, применение которых и после 1 января 2013 года допускается в целях как бухгалтерского, так и налогового учета.

Здесь же на примере формы ТОРГ-12 поясняется, как следует понимать содержание каждого из семи обязательных реквизитов, указанных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Представим эти пояснения в виде таблицы*(10).

N п/п	Наименование реквизита (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ)		Показатели формы ТОРГ-12
1	Наименование документа		Товарная накладная
2		Дата составления документа		Дата составления
3		Наименование экономического субъекта, составившего документ		Поставщик (наименование, ИНН, адрес, тел., расчетный счет в банке)
4		Содержание факта хозяйственной жизни		Грузополучатель, Поставщик, Плательщик, Основание (договор купли-продажи N _ от_), сведения о товаре, отраженные во всех строках в графах с 1-й по 15-ю
5		Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения		Графы 4-5 и 10-15
6		Наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события		Строки "Отпуск груза разрешил (должность)", "Главный (старший) бухгалтер" и "Отпуск груза произвел (должность)"
7		Подписи лиц, предусмотренных пунктом 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц		Строки "Отпуск груза разрешил (должность)", "Главный (старший) бухгалтер" и "Отпуск груза произвел (должность)" в части "Подпись" и "Расшифровка подписи"

С учетом изложенного в таблице правомерен вывод о том, что при желании из формы ТОРГ-12 могут быть исключены (не являются обязательными) такие сведения, как:

- коды (формы, вида деятельности);

- реквизиты транспортной накладной;

- количество мест, масса груза нетто и брутто и др.

Обратите внимание! Если организация решила отредактировать "на свой лад" унифицированные формы "первички", каждый из документов необходимо аналогичным образом проанализировать, чтобы не допустить исключения из них обязательной информации.

Подвергать подобному анализу нужно и документы, выписанные продавцами товаров, работ, услуг и имущественных прав (если их форма изменена и не соответствует унифицированной).

Не исключено, что в самостоятельно разработанном контрагентом документе будет не хватать обязательных реквизитов. В таком случае претензии налоговых инспекторов неизбежны.

Другие вопросы, связанные с использованием "первички"

Как следует из Информации N ПЗ-10/2012, Минфин считает вполне допустимым не только исключение некоторых реквизитов из унифицированных форм, но и дополнение их при необходимости новыми реквизитами (не указанными в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), например, в связи с характером факта хозяйственной жизни, оформляемым данным документом, требованиями нормативных правовых актов, потребностями управления, технологией обработки учетной информации, др. Таким образом, с 1 января 2013 года хозяйствующим субъектам предоставлена свобода определения содержания большинства форм "первички". Однако, как и ранее, не могут приниматься к учету документы, не содержащие всех обязательных реквизитов.

Выше мы упоминали о том, что в силу ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ применяемые формы первичных учетных документов должны быть утверждены руководителем экономического субъекта. Как это сделать? Непосредственно в названном законе ответа на этот вопрос не дано. Вместе с тем в п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(11) указано, что при утверждении учетной политики одновременно утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации и др.

Исходя из этого, одним из приложений к учетной политике может быть альбом форм первичной документации, применяемый в организации. Кроме того, в учетную политику можно внести положение о том, что наряду с формами, содержащимися в названном альбоме, предприятие использует формы, согласованные с партнерами в качестве приложений к договорам (дополнительным соглашениям).

Обратите внимание! Поскольку каждый из субъектов экономической деятельности вправе самостоятельно выбирать формы "первички", вполне может получиться, что стороны сделки применяют разные формы накладных, актов и т.д. В такой ситуации стороны могут установить форму первичного документа (накладной, акта) в качестве приложения к договору.

Если этот нюанс сторонами сделки не согласован, документ составляется по форме того партнера, который его выписывает. Например, накладную на отпуск товара на сторону должен составлять продавец, поэтому он будет использовать "свою" форму. Акт на выполненные работы, оказанные услуги выписывает подрядчик (исполнитель). Соответственно, он также будет составлен по форме, предусмотренной учетной политикой организации, выступающей в роли подрядчика (исполнителя). Очевидно, что в этих случаях "входящие" документы вполне могут отличаться от "исходящих" (выписываемых организацией при реализации своих товаров, работ и услуг). Если "входящие" и "исходящие" формы документов содержат все семь обязательных реквизитов, оснований для непринятия их к учету не возникает.

К сведению. Несмотря на вступление в силу нового закона о бухучете, который привел к появлению многочисленных вопросов о применении "первички", Минфин (как и в прошлые годы) отказывается давать содержательные ответы на запросы организаций. Финансисты ограничиваются лишь цитированием положения Закона N 402-ФЗ о том, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом документ должен содержать установленный перечень обязательных реквизитов. Именно такой ответ представлен в письмах от 14.01.2013 N 03-03-06/1/9, от 11.01.2013 N 03-03-06/1/6. Поэтому считаем нецелесообразным направление в Минфин запросов о том, какие документы следует составлять в той или иной ситуации.

И последний нюанс для тех организаций, которые начали (либо планируют) внедрять электронный документооборот. В настоящее время Приказом ФНС РФ от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ утверждены форматы товарной накладной (ТОРГ-12) и акта приемки-сдачи работ (услуг). Очевидно, что в этой ситуации вводить "свои" формы нецелесообразно, в противном случае станет невозможным представление (по требованию налогового органа) этих документов в электронном виде (придется их распечатывать и представлять в бумажном варианте). К тому же нужно учитывать, что обмен электронными документами между сторонами сделки возможен только при условии совместимости форматов "первички". Поэтому свобода выбора форм первичных учетных документов при электронном документообороте значительно ограничена.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Утверждено ЦБ РФ 19.06.2012 N 383-П.

*(3) Применяется для учета денег, выданных кассиром из кассы организации другим кассирам или доверенному лицу (раздатчику), а также для учета возврата наличных денег и кассовых документов по произведенным операциям.

*(4) Утверждено ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П.

*(5) Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

*(6) Данные формы введены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(7) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

*(8) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

*(9) Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (http://bmcenter.ru).

*(10) Наглядный пример представлен на странице Фонда "НРБУ "БМЦ" в Интернете, имеющей адрес http://bmcenter.ru/Files/unif_formi_pervichnoy_uchetnoy_documentacii.

*(11) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.