О безвозмездном получении медикаментов и перевязочных средств учреждениями социального обслуживания (М. Зарипова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

О безвозмездном получении медикаментов и перевязочных средств учреждениями социального обслуживания

Случаи, когда юридическое или физическое лицо безвозмездно передает какое-либо имущество в дома престарелых и интернаты для детей-сирот, являются довольно распространенными. При этом учреждение сталкивается с целым рядом проблем, основные из которых: как поставить на учет полученное имущество и следует ли при его безвозмездном получении уплачивать налог на прибыль, суммы которого могут быть значительными. В статье даны практические советы по учету безвозмездно полученных лекарственных препаратов и перевязочных средств.

Согласно ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Правовые аспекты безвозмездной передачи регулируются гл. 32 "Дарение" ГК РФ.

Безвозмездная передача имущества государственному (муниципальному) учреждению может быть оформлена договором дарения или пожертвования.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом (ч. 1 ст. 572 ГК РФ).

Одним из видов дарения являются пожертвования. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права (ч. 1 ст. 582 ГК РФ).

Вправе ли автономные учреждения социального обслуживания получить пожертвование?

Согласно положениям п. 1 ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" одним из источников формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются пожертвования.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Федеральный закон N 174-ФЗ) АУ признается некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах). Основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых оно и было создано. Исчерпывающий перечень видов деятельности, которые АУ осуществляет, закреплен в уставе учреждения (ст. 7 Федерального закона N 174-ФЗ).

В связи с тем, что исключения из числа получателей пожертвований законодательством Российской Федерации не установлены, автономное учреждение правомочно выступать таковым наряду с иными некоммерческими организациями.

Как оформить безвозмездное получение медикаментов и перевязочных средств?

Дарение и пожертвование, в случае если стоимость передаваемого имущества превышает 3 000 руб., должны оформляться договором. Данное требование вытекает из п. 1 ст. 574 ГК РФ.

Отметим, поскольку стоимость имущества, полученного в качестве пожертвования и используемого по целевому назначению, не учитывается в составе доходов в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ), наличие письменного договора, когда имущество имеет стоимость более 3 000 руб., обязательно.

В противном случае, как разъяснили специалисты Минфина в Письме от 13.07.2012 N 03-03-06/4/73, в силу норм ст. 574 ГК РФ такой договор является ничтожным и поступление указанного имущества следует рассматривать в качестве безвозмездно полученного имущества, подлежащего учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Имущество, полученное по договору дарения, а не пожертвования, включается в состав внереализационных доходов в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ. При этом датой получения внереализационных доходов для доходов в виде безвозмездно полученного имущества признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (Письмо Минфина РФ от 27.09.2012 N 03-03-06/1/506). Следовательно, учреждению социального обслуживания выгодно оформить именно договор пожертвования, а не дарения, в этом случае объект обложения налогом на прибыль будет отсутствовать.

Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования составляется в письменной форме, как предписывает гражданское законодательство. Заметим, что на практике при заполнении первичных документов часто употребляется формулировка "спонсорская помощь", что является грубейшей ошибкой.

В соответствии с п. 9 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" спонсором является лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования другого результата творческой деятельности. Если спонсорский договор предполагает распространение информации о производимой продукции или об услугах спонсора, то отношения между спонсором и спонсируемым рассматриваются как оказание рекламных услуг.

Таким образом, спонсорский вклад может признаваться платой за рекламу и, соответственно, рассматриваться в целях налогообложения прибыли как доход от оказания услуг за плату (ст. 249 НК РФ). Из этого следует вывод: слово "спонсор" употребляется в значении "рекламодатель", поэтому использование предоставленных товаров, работ или услуг организацией является его рекламой, а это недопустимо, если речь идет о пожертвовании.

Далее. Безвозмездное получение лекарственных препаратов прежде всего связано с жесткими требованиями, предъявляемыми к данной категории товара. Так, на основании п. 1 ст. 13 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Федеральный закон N 61-ФЗ) лекарственные препараты вводятся в гражданский оборот на территории Российской Федерации, если они зарегистрированы соответствующим уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Документом, подтверждающим факт регистрации лекарственного средства, является регистрационное удостоверение.

Кроме того, п. 4 ст. 47 Федерального закона N 61-ФЗ установлено, что на территорию РФ можно ввозить лекарственные средства, качество которых подтверждено сертификатом производителя лекарственных средств, удостоверяющим соответствие ввозимых лекарственных средств требованиям фармакопейных статей, либо, в случае их отсутствия, нормативной документации или нормативного документа. Статьей 49 данного закона установлено, что такой сертификат производителя лекарственного средства представляется при ввозе лекарственных средств на территорию РФ в таможенные органы РФ наряду с документами, представление которых предусмотрено законодательством РФ.

Следует также обратить внимание на то, что ст. 57 Федерального закона N 61-ФЗ установлен запрет на продажу и использование фальсифицированных, недоброкачественных, контрафактных лекарственных средств, поэтому наряду с договором пожертвования на передачу лекарственных препаратов лицо, которое осуществляет пожертвование, должно предъявить документы, подтверждающие регистрацию лекарственного средства и его качество.

Передача имущества осуществляется на основании акта приема-передачи.

Как поставить на учет безвозмездно полученные лекарства и перевязочные средства?

На основании акта приема-передачи бухгалтер приходует безвозмездно полученные лекарства. В соответствии с п. 23 Инструкции N 157н*(1) объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости. Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением по договору пожертвования, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования (п. 25 Инструкции N 157н).

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Текущая рыночная стоимость в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов определяется на основании цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

В соответствии с п. 25 Инструкции N 157н для определения рыночной стоимости имущества используются:

- данные, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, о ценах на аналогичные медикаменты и перевязочные средства;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения, в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов.

Поскольку лекарственные препараты - это особый вид товара, обращение которого регулируется специальным законом, то при их передаче представляются документы, подтверждающие их приобретение. В данном случае цены, указанные в счетах-фактурах фармацевтических компаний или оптовых баз, будут рыночными.

Как отразить в учете операции по договору пожертвования?

В силу п. 118 Инструкции N 157н для учета лекарственных препаратов и перевязочных средств применяется счет 105 01 "Медикаменты и перевязочные средства". Рассмотрим бухгалтерские проводки по отражению операций, связанных с их безвозмездным получением по договору пожертвования от юридических и физических лиц.

Безвозмездное получение медикаментов в рассматриваемой ситуации отражается записью (п. 34 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 105 31 340 "Медикаменты и перевязочные средства - иное движимое имущество учреждения"

Кредит счета 0 401 10 180 "Прочие доходы"

Рассмотрим, как отразить операции, связанные с безвозмездным получением лекарственных препаратов и перевязочных средств.

Пример

В учреждение социального обслуживания от физического лица по договору пожертвования поступили лекарственные препараты, подлежащие отпуску из аптек без рецептов врача, перевязочные средства на сумму 56 834 руб., а также медицинские изделия одноразового применения для лежачих людей (памперсы, пеленки, салфетки и др.) на сумму 35 894 руб. На поступившее имущество был составлен договор пожертвования и акт приема-передачи.

В течение месяца было израсходовано медикаментов на сумму 6 834 руб., прочих материалов по уходу за престарелыми людьми - 8 346 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили по договору пожертвования лекарственные препараты и перевязочные средства	2 105 31 000	2 401 10 180	56 834
Поступили медицинские изделия по уходу за лежачими больными	2 105 36 000	2 401 10 180	35 894
Израсходованы медикаменты и прочие расходные материалы по уходу за престарелыми людьми	2 401 20 272	2 105 31 000 2 105 36 000	6 834 8 346

Что касается исчисления налога на прибыль, то обратим внимание на следующие моменты.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль некоммерческих организаций. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ к указанным целевым поступлениям относятся, в частности, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Налогоплательщики - получатели пожертвований обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). Таким образом, если указанные пожертвования использованы при соблюдении условий, перечисленных в п. 2 ст. 251 НК РФ, то они не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина РФ от 14.12.2012 N 03-03-06/4/115).

Порядок ведения раздельного учета необходимо прописать в учетной политике учреждения для целей налогообложения. В частности, в целях выполнения указанных требований учреждениями могут быть утверждены в учетной политике и использованы:

- регистр учета поступлений целевых средств;

- регистр учета использования целевых поступлений;

- регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Формы указанных регистров приведены в Рекомендациях МНС РФ "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Далее обратимся к разъяснениям УФНС по г. Москве, приведенные в Письме от 03.09.2012 N 16-15/082383@. В нем налоговики указывают, что в соответствии с п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (приложение 3 к Приказу ФНС РФ от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@) при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, организации при составлении декларации за налоговый период заполняют лист 07.

В заключение отметим, что в случае, если передача имущества, приобретенного за счет средств пожертвования, не соответствовала назначению целевого поступления, доход в виде стоимости полученного имущества включается в налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

М. Зарипова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.