Какую сделку инспекторы признают контролируемой? (П. Попов, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.)

Какую сделку инспекторы признают контролируемой?

Налоговики могут проверять цены сделок фирмы на предмет их уменьшения ниже порогов контроля или дробления оборота на несколько контрагентов.

Не позднее 20 мая текущего года ряд компаний должен будет представить в инспекции по месту регистрации уведомления по контролируемым сделкам. Напомним, что фирма должна представить по одному уведомлению на каждую сделку (операцию) или группу однородных сделок (операций). Однородность сделок определяется однородностью их предмета и сопоставимостью условий (но не совпадением сторон). При этом есть ряд критериев признания сделки контролируемой, по которым компании могут проверить, уведомлять ли инспекторов. Эти критерии мы и рассмотрим в статье.

Основания признания сделок контролируемыми

Сделка фирмы может попасть в разряд контролируемых по следующим основаниям*(1):

- взаимозависимость сторон операции;

- офшорный контрагент;

- внешняя торговля мировыми биржевыми товарами.

Взаимозависимость сторон

Основания взаимозависимости аналогичны в гражданском, антимонопольном, таможенном и налоговом законодательстве. Поэтому компания может использовать единую процедуру определения этих оснований с особенностями для каждой отрасли законодательства.

По общему смыслу, взаимозависимость представляет собой наличие обстоятельств, в силу которых компания может действовать преимущественно не ради выгоды для себя, а в интересах другого лица или для совместной выгоды. При этом взаимозависимость отсутствует, когда стеснение собственной воли фирмы происходит из-за объективных экономических условий и оно случилось бы с каждым, кто оказался в таких условиях. Например, если другая сторона сделки имеет преимущественное положение на рынке.

По характеру влияния основания взаимозависимости можно подразделить на ситуации, когда в отношениях лиц имеют место общность либо конфликт интересов. В первом случае просматривается соединяющая связь (операции внутри одной группы лиц). Во втором - стесняющая одну из сторон связь (лицо, совершающее операцию с одной стороны, имеет интерес и на другой стороне, отличающийся от интереса первой стороны).

Перечень оснований взаимозависимости является открытым. В законе указаны лишь основные, наиболее очевидные варианты взаимосвязей (см. схему выше).

Основания взаимозависимости по характеру взаимосвязей

                     /--------------------------------------\

            /--------|  Виды оснований взаимозависимости по |---\

            |        |       характеру взаимосвязей         |   |

            |        \--------------------------------------/   |

/-------------------------------\/-------------------\/----------------------\

|Родственные и иные личные связи||Корпоративные связи||Должностное подчинение|

\-------------------------------/\-------------------/\----------------------/

Отметим, что между взаимозависимыми лицами могут существовать "пропускающие звенья" (перепродавцы, посредники или их цепь), которые не выполняют никаких функций, кроме оформления перепродажи или посредничества, не используют активы и не несут рисков. Эти звенья не учитываются, считается, что совершена прямая операция между взаимозависимыми лицами.

Офшорный контрагент

Операции с офшорными контрагентами приравниваются к отношениям с взаимозависимой стороной. Такое условие имеет место, даже если бенефициары таких контрагентов - самостоятельные лица, а офшорный контрагент представляет этих бенефициаров, но не саму фирму или взаимозависимых с ней лиц. Законодательством введена "неопровержимая презумпция" ("юридическая фикция"), что офшорный контрагент всегда взаимозависим с самой компанией. При этом статус бенефициара не проверяется. Список офшорных юрисдикций составлен Минфином России*(2).

Суммовые пороги

Законодательство устанавливает суммовые пороги для каждого основания взаимозависимости*(3) (см. схему на с. 45).

Суммовые пороги

         /---------------------\         /---------------\  /-------------------------------\

         |  Взаимозависимость  |         |    Офшорный   |  |      Внешняя торговля         |

         |        сторон       |         |   контрагент  |  | мировыми биржевыми товарами   |

         \---------------------/         \---------------/  \-------------------------------/

/------------------\/------------------------------\  /----------------------------------------\

|   Операции между ||       С иностранными         |  | 100 млн. руб. за 2012 г., 80 млн. руб. |

|российскими лицами||взаимозависимыми контрагентами|-|   за 2013 г., 60 млн. руб. с 2014 г.   |

\------------------/\------------------------------/  \----------------------------------------/

  |         |    \-----------------------------+-------------------------\                 

  |         \------------------------\         |                         |                 |

                                                                                       |

/------------------------------\/----------------------------\/------------------------------\

|     Общее правило -          ||Льготное налогообложение -  || Исчисление налога на добычу  |

|    миллиардный порог         ||      сниженные пороги      ||   полезных ископаемых от     |

|(3 млрд. в 2012 г., 2 млрд.   ||(100 млн. руб. в 2012 г.,   ||стоимости - сниженные пороги, |

|в 2013 г., 1 млрд. с 2014 г.),||80/100 млн. руб. в 2013 г., ||        нет исключений        |

|два исключения                ||60/100 млн. руб. с 2014 г.),||                              |

|                              ||одно исключение             ||                              |

|------------------------------/\----------------------------/\------------------------------/

|                                          

|  /---------------------------------------------------------------\

|  |Исключение N 1. Стороны входят в одну консолидированную группу |

|  |   налогоплательщиков, налоги распределяются по объективным    |

|  |    показателям задействованного труда и основных средств.     |

|-|Образование консолидированной группы возможно при соответствии |/----------------------\

|  |ряду признаков, включая долю участия более 90%, активы не менее|| Проверка рыночности  |

|  |  300 млрд. руб., выручка не менее 100 млрд. руб., уплаченные  || цены таких операций, |

|  |             налоги более 10 млрд. руб. за год                 ||   как правило, не    |

|  \---------------------------------------------------------------/|  изменит бюджетные   |

|  /---------------------------------------------------------------\|поступления и не имеет|

|  |  Исключение N 2. Стороны находятся в одном регионе, не имеют  ||  смысла в налоговых  |

|  |обособленных подразделений в других регионах, уплачивают налог ||        целях         |

\-|  на прибыль полностью в один и тот же региональный бюджет, а  ||                      |

   |   также не имеют убытков в налоговых целях ("простые пары")   |\----------------------/

   \---------------------------------------------------------------/

При расчете суммовых порогов фирме нужно учесть следующие моменты:

- отнесение к годам производится по правилам о периоде признания в налоговом учете;

- следует суммировать доходы, как правило, по совокупности сделок с каждым контрагентом в отдельности и по всем видам сделок с этим контрагентом;

- временные повышенные пороги на 2012-2013 годы считаются в целом по группе взаимозависимых лиц, а не по каждому в отдельности;

- операции, по итогам которых у фирмы возникает расход, а не доход, и операции с предметами, не являющимися товарами или работами (услугами), подпадают под действие новых правил подтверждения цен*(4) (возможно, в 2013 г. этот подход будет более явным образом закреплен в законе).

Скорее всего, проверяющие будут противодействовать обходу суммовых порогов. В первую очередь они проверят, не было ли уменьшения цены до уровня ниже соответствующих пределов (получается замкнутый круг: проверяется рыночность цен, чтобы проверить, можно ли проверить рыночность цен). Также инспекторы посмотрят операции фирмы на предмет искусственного дробления оборота на несколько взаимозависимых лиц. Например, не ведут ли одни и те же работники одинаковую деятельность от имени нескольких организаций, выполняющих одинаковые функции ("клоны"). Кроме того, искусственное дробление оборота имеет место, когда несколько компаний выполняют разные, но неразрывно связанные функции под общим управлением и являются фактически единым хозяйствующим субъектом ("муравейник"), но формально отражается оборот по отдельным организациям.

Цели дробления оборота могут быть и не связаны с уходом от обоснования цен и занижения налогов. Однако если действия фирмы не объяснены экономическими (коммерческими) причинами, то инспекторы будут предполагать именно уход от обоснования цен. Поэтому мы рекомендуем фирмам при отсутствии экономических (коммерческих) причин дробления оборота, которые могут быть раскрыты проверяющим, считать, что суммовые пороги превышены. А при подаче уведомления о контролируемых сделках в сопроводительном письме сообщить о согласии объединить оборот по нескольким организациям и указать совокупную сумму.

Инспекторы вправе доначислить налоги, если сделки хотя и не превышают пороги, но имеется явное искажение их цен и других условий, если такое искажение указывает на намерение получить искусственную налоговую выгоду*(5). В данном случае отсутствие обязанности подавать уведомление не избавляет компанию от рисков налоговых доначислений.

Отметим, цены некоторых сделок контролируются в ином порядке (см. схему ниже).

Исключения: иные процедуры контроля цен

/------------------------------\   /-------------------------------------------------------\

|   Неналоговые исключения:    |   |          Налоговые исключения:                        |

|операции, цена которых уже    |   |    специальные налоговые правила определения          |

|   достаточно подтверждена    |   | стоимостных показателей (например, при внесении вклада|

|   вне связи с налогами       |   | в уставный капитал - фактически понесенные расходы)   |

\------------------------------/   \-------------------------------------------------------/

             |             \------------------------\

   /--------------------------\             /---------------------------\

   |         Рыночные         |             |     Административные      |

   | неналоговые исключения   |             |   неналоговые исключения  |------\

   \--------------------------/             \---------------------------/      |

/----------------\/-----------------------\/------------------------\/------------------------\

| Биржевые торги ||        Отчет          ||  Регулируемый тариф    ||      Предписание       |

| исключение не  ||  профессионального    ||    (только твердая     ||антимонопольного органа |

|распространяется||оценщика (только если  ||  регулируемая цена     ||(однако на практике     |

|  на публичные  ||  оценка обязательна   ||   или формула цены -   ||антимонопольные органы  |

|торги вне биржи)||  согласно закону, в   ||   при регулировании    ||могут давать предписания|

|                ||остальных случаях - как||пределов  цен, надбавок,||  общего характера об   |

|                ||обычное доказательство ||   скидок  и уровней    ||устранении нарушений,   |

|                ||цены наряду с другими) || рентабельности все     ||а не о конкретном       |

|                ||                       ||равно следует определять||      уровне цен)       |

|                ||                       ||  рыночный интервал)    ||                        |

\----------------/\-----------------------/\------------------------/\------------------------/

Распространенная ошибка при подтверждении цен

Для подтверждения цен контролируемых сделок нельзя использовать цены других операций между взаимозависимыми лицами (и приравненные к ним), даже если эти операции не являются контролируемыми сделками (например, их сумма ниже порогов). Такие данные нельзя признать надежными. Следует применять внешние объективные данные.

Пример

Для подтверждения контролируемой цены товара, в себестоимость которого входит услуга взаимозависимого лица по хранению сырья, сначала определяют сопоставимые рыночные цены услуг хранения сырья. Затем подставляют эти цены в себестоимость производства фирмы, от которой определяется рентабельность затрат для определения цены товара.

П. Попов,

ведущий юрист компании "Пепеляев Групп"

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 105.14 НК РФ

*(2) приказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н

*(3) ст. 105.14 НК РФ

*(4) п. 13 ст. 105.3 НК РФ

*(5) письма Минфина России от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145