ЕНВД - УСН. Учет "переходных" расходов на товары (М. Косульникова, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.)

ЕНВД - УСН. Учет "переходных" расходов на товары

Вопрос налогового учета расходов на товары, купленные на режиме ЕНВД, а реализованные на "упрощенке", остается довольно спорным. Судебная практика немногочисленна и противоречива.

С 2013 года переход на режим ЕНВД стал добровольным*(1). Неудивительно, что часть компаний, совмещающих "вмененку" с "упрощенкой", решили ограничиться одним спецрежимом - УСН. Однако проблемы, связанные с особенностями расчета базы по "упрощенному" налогу при переходе, обострились еще сильнее. Одним из таких моментов является учет стоимости товаров, купленных в период применения режима ЕНВД, а реализованных на УСН.

Фирмы на УСН с объектом "доходы минус расходы" вправе принять в качестве затрат стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации*(2). При этом есть несколько нюансов, которые необходимо знать:

- на "упрощенке" расходы учитывают только после их фактической оплаты*(3);

- расходы по оплате стоимости товаров учитывают по мере их продажи*(4);

- сумма НДС по оплаченным товарам, приобретенным и включаемым в состав затрат, является самостоятельным расходом*(5).

Возникает вопрос: что в данном случае следует считать моментом реализации товаров (их передачу покупателю или оплату)? По общему правилу, реализацией признается передача продавцом права собственности на товары*(6). В налоговом законодательстве нигде не сказано, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем. Значит, если товар куплен для дальнейшей реализации, то расходы на его приобретение учитывают после фактической передачи покупателю. Кроме того, особые налоговые правила перехода с ЕНВД на УСН прописаны только для учета основных средств и нематериальных активов*(7). Вроде бы не должно возникать никаких препятствий при списании стоимости товаров, приобретенных на "вмененке", а реализованных на "упрощенке". Однако у чиновников и судей есть свое мнение по этому вопросу.

Позиция чиновников и судей

Минфин России и ФНС России не отрицают, что в расходы, для целей определения базы по "упрощенному" налогу, стоимость товаров попадает после их фактической передачи покупателю, вне зависимости от того, оплачены они последним или нет*(8). И суммы НДС по таким товарам следует учитывать только по мере их реализации*(9). В то же время ведомства настаивают на том, что в законодательстве не предусмотрена возможность уменьшения базы по "упрощенному" налогу на расходы, фактически произведенные в период применения режима ЕНВД*(10). Таким образом, при переходе на "упрощенку" не учитывают затраты по приобретению (оплате) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период работы на "вмененке". Вместе с тем суммы выручки от реализации этих товаров, полученные в период применения УСН, следует отразить в составе доходов. Отметим, есть два ранних разъяснения Минфина России*(11), в которых сказано, что при прекращении "вмененной" деятельности стоимость нереализованных товаров можно учесть на УСН в периоде их продажи.

В целом, по мнению ВАС РФ*(12), из налогового законодательства не следует, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем. Поэтому затраты на товары нужно учитывать по мере их реализации, а не оплаты. Что же касается списания стоимости товаров, приобретенных в период применения ЕНВД, то арбитражная практика по данному вопросу скудна и неоднозначна. Некоторые судьи соглашаются с налоговиками*(13). Они указывают, что законодательством не предусмотрено включение фирмой в расчет базы по "упрощенному" налогу расходов прошлых периодов, понесенных на "вмененке".

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2009 г. N А33-7683/2008-Ф02-959/2009

Другие арбитры встают на сторону компаний*(14).

Что делать фирме?

По нашему мнению, включать в расходы для целей расчета "упрощенного" налога стоимость товаров, приобретенных в период применения ЕНВД и реализованных на УСН, небезопасно. Чтобы избежать ненужных споров с инспекторами, при переходе придется "забыть" о затратах на покупку товаров в период работы на "вмененке". При этом суммы выручки от реализации этих товаров, полученные во время применения УСН, следует отразить в доходах в обычном порядке. Рассмотрим на примере.

Пример

"Актив" в 2013 г. перешло с режима ЕНВД на УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы"). В 2012 г. на "вмененке" были куплены товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Они реализованы и оплачены 21.03.2013 за 135 000 руб.

1 квартал 2013 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 135 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 118 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 135 000 руб. - получена оплата за товары.

В Книге учета доходов и расходов будет отражена только сумма выручки от реализации товара.

Книга учета доходов и расходов.
Реализация товара, приобретенного в период действия ЕНВД

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

I. Доходы и расходы
Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы (руб.)	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы (руб.)
1	2	3	4	5
1101	Платежное поручение от 21.03.2013 N 74	Получена оплата по договору поставки от 20.03.2013 N 47	135 000 = 00
Итого за I квартал

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2004 г. N Ф04-7489/2004 (5559-А45-27)

М. Косульникова,

главный бухгалтер компании "Галан"

Экспертиза статьи:

М. Пархачева,

член научно-экспертного совета при Палате

налоговых консультантов России, руководитель

компании "Консалтинговая группа "Экон-Профи"

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 346.28 НК РФ

*(2) подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(3) п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(4) подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(5) подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(6) п. 1 ст. 39 НК РФ

*(7) п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ

*(8) письма Минфина России от 24.08.2012 N 03-11-06/2/115, от 03.11.2011 N 03-11-06/2/153, от 10.06.2011 N 03-11-06/2/93, от 24.01.2011 N 03-11-11/12, от 02.12.2010 N 03-11-06/2/182; письма ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@ (вместе с письмом Минфина России от 29.10.2010 N 03-11-09/95)

*(9) письма Минфина России от 24.09.2012 N 03-11-06/2/128, от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256

*(10) письма Минфина России от 15.01.2013 N 03-11-06/2/02, от 20.08.2008 N 03-11-02/93, от 24.04.2007 N 03-11-04/3/127; письма ФНС России от 08.09.2008 N ШС-6-3/637@ (вместе с письмом Минфина России от 20.08.2008 N 03-11-02/93)

*(11) письма Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/230, от 07.02.2007 N 03-11-05/21

*(12) пост. Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10

*(13) пост. ФАС ВСО от 20.03.2009 N А33-7683/2008-Ф02-959/2009, ФАС ВВО от 03.07.2006 N А11-18247/2005-К2-19/735

*(14) пост. ФАС ЗСО от 18.10.2004 N Ф04-7489/2004(5559-А45-27)