Как определить результат от продажи основного средства, если в бухучёте производилась его переоценка (Н. Шишкоедова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2013 г.)

Как определить результат от продажи основного средства, если в бухучёте производилась его переоценка

Комментарий к письму Минфина России от 05.02.13 N 03-03-06/1/2474 "Об учёте в целях налогообложения прибыли организаций сумм дооценки при продаже ранее переоценённого основного средства"

Организации, которые осуществляют переоценку основных средств, в случае их продажи сталкиваются со специфической проблемой, ведь расхождение данных бухгалтерского и налогового учёта в такой ситуации неизбежно.

Разобраться в ситуации помогает комментируемое письмо Минфина России от 05.02.13 N 03-03-06/1/2474.

Суть проблемы: расхождение правил бухгалтерского и налогового учёта

Всё дело в том, что осуществлять переоценку основных средств можно только в бухгалтерском учёте.

А в целях налогообложения последняя переоценка, которая может быть принята во внимание, - это переоценка по состоянию на 1 января 2002 года, т.е. на дату вступления в силу главы 25 НК РФ. Да и то лишь в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отражённой по состоянию на 1 января 2001 года (с учётом переоценки по состоянию на эту дату).

Переоценка могла производиться позднее (по состоянию на 1 января 2003 года и так далее), в том числе и в настоящее время (но теперь уже по состоянию на 31 декабря, по действующим правилам бухгалтерского учёта).

В этом случае в налоговом учёте согласно статье 257 НК РФ (абз. 6 п. 1) сумма переоценки:

- не признаётся доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, а также

- не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения прибыли.

Поэтому, как подчеркнули финансисты в комментируемом письме, результаты переоценки основных средств не влияют на сумму начисленной амортизации в налоговом учёте.

Как следствие, при реализации основного средства сумму произведённых ранее дооценок, отражённых в бухгалтерском учёте, в целях налогообложения прибыли учитывать не надо.

Однако на деле некоторые налогоплательщики понимают выражение "учитывать не надо" не так, как чиновники. Что и продемонстрировало комментируемое письмо на практическом примере.

Пример 1

Организация продала основное средство за 145 000 руб. Учётной политикой для целей бухгалтерского учёта предусмотрено ежегодное осуществление переоценки основных средств.

Остаточная стоимость проданного объекта по данным налогового учёта, исчисленная исходя из первоначальной стоимости, сформированной при его приобретении, и суммы начисленной амортизации, составила 100 000 руб.

А в бухгалтерском учёте остаточная стоимость объекта (с учётом произведённых переоценок, исчисленная исходя из восстановительной стоимости и начисленной амортизации) составила 140 000 руб. То есть разница в величинах остаточной стоимости из-за осуществления дооценок составила 40 000 руб.

Организация-налогоплательщик посчитала: раз переоценка для целей налогообложения прибыли учитываться не должна, налоговая база по налогу на прибыль составит 5000 руб. (145 000 - 100 000 - 40 000).

Но финансисты сочли иначе. По их мнению, нужно просто из дохода от реализации (продажной стоимости объекта) вычесть остаточную стоимость данного объекта по данным налогового учёта, а суммы переоценки вообще проигнорировать. То есть налоговая база в данной ситуации равна 45 000 руб. (145 000 - 100 000).

Давайте разберёмся, кто же всё-таки прав.

Правила бухгалтерского учёта

Начнём с тонкостей бухгалтерского учёта. Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 "Учёт основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н) коммерческая организация имеет право (но не обязана) не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Причём в редакции приказа Минфина России от 24.12.10 N 186н переоценка должна производиться на конец отчётного года (а до этого переоценку осуществляли на начало года).

Принятое решение нужно закрепить в учётной политике. Причём в случае, если выбор сделан в пользу переоценки, нужно иметь в виду, что в последующем придётся переоценивать соответствующие группы объектов основных средств регулярно, чтобы та стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Технически переоценка заключается в следующем:

- необходимо пересчитать первоначальную стоимость объекта либо его текущую (восстановительную) стоимость, если он уже переоценивался раньше;

- пересчитать сумму амортизации, начисленную за всё время использования объекта.

На практике чаще речь идёт о дооценках, т.е. об увеличении стоимости объекта (ввиду роста цен на аналогичные виды имущества). Сумму дооценки зачисляют в добавочный капитал, делая запись по дебету счёта 01 "Основные средства" и кредиту счёта 83 "Добавочный капитал". Соответственно, корректировку амортизации в связи с осуществлённой дооценкой отражают записью по дебету счёта 83 и кредиту счёта 02 "Амортизация основных средств". А в момент выбытия дооценённого объекта сумму его дооценки, которая в итоге числится по счёту 83, нужно перенести в нераспределённую прибыль организации. Это значит, что одновременно с отражением операций по выбытию объекта нужно дополнительно составить проводку по дебету счёта 83 и кредиту счёта 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)".

Впрочем, возможна и переоценка в сторону уменьшения стоимости, то есть уценка объекта. Это особенно актуально, например, в отношении компьютерной техники, ведь она имеет тенденцию дешеветь по мере появления следующих поколений и моделей. По общему правилу сумму уценки относят на финансовый результат (счёт 91 "Прочие доходы и расходы") в качестве прочих расходов. Проводки составляют следующим образом: сумму, на которую уменьшается первоначальная или восстановительная стоимость, проводят по дебету счёта 91 и кредиту счёта 01, а корректировку суммы амортизации отражают по дебету счёта 02 и кредиту счёта 91.

Но есть и исключения из указанных правил, которые установлены для случаев, когда "направление" переоценки изменяется.

Скажем, в конце того года, в котором объект был приобретён, была сделана дооценка (и, возможно, в последующие годы тоже). Затем, на следующий год или спустя несколько лет, динамика стоимости объекта изменилась и должна быть произведена уценка. Сумму уценки в пределах осуществлённых ранее дооценок, числящихся в составе добавочного капитала, нужно провести по счёту 83. И только превышение суммы уценки объекта над предшествующими дооценками относят на финансовый результат.

И соответственно обратная ситуация: сначала производились уценки, а затем начинают осуществлять дооценку. Суммы такой дооценки в пределах величины предыдущей уценки, отнесённой на финансовый результат в качестве прочих расходов, необходимо зачислить не в добавочный капитал, а также в финансовый результат, но, конечно, уже в качестве прочих доходов.

Пример 2

Вернёмся к исходным числовым данным примера 1 и несколько расширим их. Основное средство было продано за 145 000 руб. в феврале 2013 года, приобретено и введено в эксплуатацию оно было в январе 2011 года. Его первоначальная стоимость составила 200 000 руб., а срок полезного использования - 4 года и 2 месяца (т.е. 50 мес.). Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учёте начисляется линейным способом. Это, в частности, означает, что за каждый месяц списывается 2% (100 : 50 мес.) стоимости объекта. Организация воспользовалась правом на освобождение от обязанности налогоплательщика, связанной с исчислением и уплатой НДС.

Начисление амортизации осуществляется с февраля 2011 года. Сумма амортизации за 2011 год (т.е. за 11 месяцев с февраля по декабрь) составила 44 000 руб. (200 000 руб. х 2% х 11 мес.).

Операции, осуществлённые в течение 2011 года (предположим, что речь идёт о торговой организации), отразились следующими записями:

Дебет 08 Кредит 60 и др.

- 200 000 руб. - отражены расходы, формирующие первоначальную стоимость приобретённого основного средства (цена, подлежащая уплате поставщику, а также расходы на доставку, монтаж и т. д.);

Дебет 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08

- 200 000 руб. - в марте 2011 года введён объект в эксплуатацию (принят объект к учёту в качестве основного средства);

Дебет 44 Кредит 02

- 4 000 руб. (200 000 руб. / 50 мес.) - начислена амортизация основного средства за текущий месяц. Аналогичная запись составляется ежемесячно с февраля по декабрь 2011 года.

Остаточная стоимость по состоянию на 31 декабря 2011 года до осуществления переоценки, по данным бухгалтерского учёта, составила 156 000 руб. (200 000 - 44 000).

Рыночная стоимость объекта на 31 декабря 2011 года составила 215 000 руб. Поэтому производится дооценка, и первоначальная стоимость увеличивается на 15 000 руб. (215 000 - 200 000).

Одновременно бухгалтер должен произвести корректировку суммы амортизации с коэффициентом 1,075 (215 000 : 200 000).

То есть сумма амортизации должна быть увеличена до 47 300 руб. (44 000 руб. х 1,075).

Корректировка суммы амортизации в результате переоценки составляет 3300 руб. (47 300 - 44 000).

В бухгалтерском учёте записями от 31 декабря 2011 года операции по переоценке (дооценке) отражены так:

Дебет 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации" Кредит 83

- 15 000 руб. - произведена дооценка объекта основных средств (увеличена первоначальная стоимость до новой величины восстановительной стоимости);

Дебет 83 Кредит 02

- 3300 руб. - скорректирована сумма амортизации в связи с дооценкой.

Иных операций, изменяющих величину добавочного капитала, не было. Поэтому в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2011 года отражены:

- остаточная стоимость объекта в размере 167 700 руб. (215 000 - 47 300);

- добавочный капитал в размере 11 700 руб. (15 000 - 3300).

Далее в течение 2012 года производилось начисление амортизации в пределах того же срока (по той же ежемесячной ставке 2%), но уже исходя из новой восстановительной стоимости объекта. При этом ежемесячно составлялась запись:

Дебет 44 Кредит 02

- 4300 руб. (215 000 руб. : 50 мес. или 215 000 руб. х 2%)- начислена амортизация основного средства за текущий месяц.

Общая сумма накопленной амортизации по состоянию на 31 декабря 2012 года (кредитовое сальдо счёта 02) составила 98 900 руб. (47 300 руб. + 4300 руб. х 12 мес.).

А остаточная стоимость объекта (до очередной переоценки на 31 декабря 2012 года) была равна 116 100 руб. (215 000 - 98 900).

Рыночная стоимость объекта на 31 декабря 2012 года оценена на уровне 280 000 руб.

Поэтому должна быть произведена очередная дооценка, в ходе которой восстановительная стоимость увеличивается на 65 000 (280 000 - 215 000).

Одновременно бухгалтер должен произвести корректировку суммы амортизации с коэффициентом 1,30233 (280 000 : 215 000).

То есть сумма амортизации должна быть увеличена до 128 800 руб. (98 900 руб. х 1,30233).

Корректировка суммы амортизации в результате переоценки составляет 29 900 руб. (128 800 - 98 900).

В бухгалтерском учёте записями от 31 декабря 2012 года операции по переоценке (дооценке) отражены так:

Дебет 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации" Кредит 83

- 65 000 руб. - произведена дооценка объекта основных средств (увеличена восстановительная стоимость до новой величины);

Дебет 83 Кредит 02

- 29 900 руб. - скорректирована сумма амортизации в связи с дооценкой.

В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2012 года отражены:

- остаточная стоимость объекта в размере 151 200 руб. (280 000 - 128 800);

- добавочный капитал в размере 46 800 руб. (11 700 + 65 000 - 29 900).

Поскольку в феврале 2013 года объект основных средств продан, амортизация в 2013 году начисляется только за два месяца - январь и февраль (т.е. включая месяц выбытия объекта). Сумма амортизации исчисляется исходя из новой восстановительной стоимости. Иными словами, ежемесячно в январе и феврале 2013 года составляется запись:

Дебет 44 Кредит 02

- 5600 руб. (280 000 руб. : 50 мес. или 280 000 руб. х 2%)- начислена амортизация основного средства за текущий месяц.

В результате сумма накопленной амортизации (с учётом обеих переоценок) на момент продажи объекта составляет 140 000 руб. (128 800 руб. + 5600 руб. х 2 мес.).

Операции по продаже объекта основных средств в феврале 2013 года отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 62 Кредит 91

- 145 000 руб. - признана выручка от продажи основного средства;

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации"

- 280 000 руб. - списана восстановительная стоимость выбывающего объекта (с учётом двух переоценок);

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 140 000 руб. - списана накопленная амортизация;

Дебет 91 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 140 000 руб. (280 000 - 140 000) - списана остаточная стоимость проданного основного средства (по данным бухгалтерского учёта);

Дебет 83 Кредит 84

- 46 800 руб. - списана величина добавочного капитала, сформировавшаяся в связи с осуществлением переоценок выбывающего (проданного) основного средства по состоянию на конец 2011 и 2012 годов, в результате корректировки первоначальной (восстановительной) стоимости и сумм начисленной амортизации;

Дебет 91 Кредит 99

- 5000 руб. (145 000 - 140 000) - выявлен и списан в конце месяца в составе сальдо прочих доходов и расходов финансовый результат (прибыль) от продажи основного средства, бывшего в эксплуатации, в отношении которого производились переоценки.

Порядок налогового учёта

В целях налогообложения прибыли необходимо руководствоваться правилами главы 25 НК РФ. И в отличие от налога на имущество при расчёте налога на прибыль данные бухгалтерского учёта основных средств вообще не имеют никакого значения.

Доход от реализации амортизируемого имущества может быть уменьшен на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

А, в свою очередь, остаточная стоимость основных средств, введённых в эксплуатацию после 1 января 2002 года, т.е. после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

И только в том случае, если объект был введён в эксплуатацию ещё до 1 января 2002 года, остаточную стоимость считают как разницу между их восстановительной стоимостью и суммой амортизации. Однако речь опять же идёт не восстановительной стоимости по данным бухучёта (которая формируется с учётом всех переоценок, в том числе и осуществлённых после 1 января 2002 года). Учитывается восстановительная стоимость для целей налогообложения, определённая по состоянию на 1 января 2002 года по правилам пункта 1 статьи 257 НК РФ, о которых уже говорилось в начале данной статьи. То есть последняя переоценка, которая принимается во внимание для формирования "налоговой" восстановительной стоимости, - это переоценка на января 2002 года, да ещё и с учётом 30%-ного лимита.

А результаты всех дальнейших переоценок никакого отношения к формированию налогооблагаемой прибыли уже не имеют. Они не включаются в доходы и расходы, не изменяют ни первоначальную (восстановительную) стоимость объекта, ни сумму амортизации в налоговом учёте и никак не влияют на "налоговую" остаточную стоимость.

Пример 3

Продолжим рассматривать пример 2, но теперь - с позиции налогового учёта (в контексте требований главы 25 НК РФ).

Поскольку переоценка для целей налогообложения в расчёт не принимается, начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости. То есть и в 2011, и в 2012, и в 2013 году ежемесячная сумма амортизации составляет 4000 руб. (200 000 руб. / 50 мес. или 200 000 руб. х 2%).

Соответственно, в общей сложности за период эксплуатации объекта (с февраля 2011 года по март 2013 года включительно) (за 25 месяцев) будет начислена амортизация в размере 100 000 руб. (4000 руб. х 25 мес.).

А если расписывать по годам, получим:

- за 2011 год (11 месяцев с февраля по декабрь) - 44 000 руб. (4000 руб. х 11 мес.);

- за 2012 год (все 12 месяцев) - 48 000 руб. (4000 руб. х 12 мес.);

- за 2013 год (2 месяца - январь и февраль) - 8000 руб. (4000 руб. х 2 мес.).

Значит, остаточная стоимость объекта, по данным налогового учёта, на момент его продажи (выбытия) составляет 100 000 руб. (200 000 - 100 000).

А налогооблагаемая прибыль (разница между данной остаточной стоимостью и ценой продажи объекта) составляет 45 000 руб. (145 000 - 100 000).

Как применить ПБУ 18/02

Когда в бухгалтерском учёте производится переоценка основных средств, неизбежно возникают расхождения между данными бухгалтерского и налогового учёта. В этом случае бухгалтеру необходимо исполнять требования ПБУ 18/02 "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Если, конечно, данная организация не воспользовалась правом не применять данное ПБУ при соблюдении установленных в нём условий (например, являясь малым предприятием).

В случае когда производятся только дооценки и, соответственно, в бухгалтерском учёте отражается увеличение добавочного капитала, а счета учёта финансовых результатов при отражении операций по дооценке никоим образом не задеваются, фактически разницы возникают только в суммах амортизации, признаваемой в бухгалтерском и налоговом учёте, начиная с месяца, следующего за первой дооценкой. А поскольку в налоговом учёте переоценка вообще не учитывается, эти разницы носят постоянный характер.

Если объект эксплуатируется организацией "до победного конца" и в итоге оказывается полностью самортизированным, никаких дополнительных сложностей не возникает.

Если же объект продают до истечения срока его полезного использования и, соответственно, формируется прибыль или убыток от его продажи, то в момент признания операций по продаже вновь возникает разница, которая опять же носит постоянный характер. А вот перенос накопленной дооценки со счёта 83 на счёт 84 текущий финансовый результат, формируемый на счетах 90, 91 и 99, не изменяет, и никаких разниц по этой операции не возникает.

Однако если в налоговом учёте при продаже объекта сформировался убыток, дополнительно возникает вычитаемая временная разница, так как в бухгалтерском учёте сумма убытка признаётся единовременно, а вот в налоговом учёте он должен погашаться равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта. В такой ситуации необходимо отразить отложенный налоговый актив, который будет списываться по мере признания соответствующих частей убытка в налоговом учёте.

Пример 4

Продолжим рассматривать примеры 2 и 3, но теперь обратим внимание на применение ПБУ 18/02.

В 2011 году никаких расхождений между данными бухгалтерского и налогового учёта не будет. Поэтому и никаких дополнительных бухгалтерских записей, помимо приведённых в примере 2, составлять не придётся.

В 2012 году (после первой переоценки) в бухгалтерском учёте ежемесячно признаётся амортизация в размере 4300 руб. А в налоговом учёте амортизация продолжает начисляться в размере 4000 руб. в месяц. То есть ежемесячно образуется постоянная разница в размере 300 руб. Поэтому бухгалтер каждый месяц должен составлять дополнительную проводку:

Дебет 99 субсчёт "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 60 руб. (300 руб. х 20%) - признано постоянное налоговое обязательство ("переплата" по налогу на прибыль по сравнению с условным расходом по налогу на прибыль, исчисленным исходя из бухгалтерской прибыли, в связи с тем что сумма амортизации в налоговом учёте ниже, чем в бухгалтерском учёте).

В январе и феврале 2013 года эта разница становится ещё больше: в бухгалтерском учёте ежемесячно признаётся амортизация в размере 5600 руб., а в налоговом учёте она остаётся на уровне 4000 руб. в месяц. То есть ежемесячная разница составляет теперь 1600 руб. Поэтому бухгалтер в январе и феврале 2013 года составил дополнительную проводку:

Дебет 99 субсчёт "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 320 руб. (1600 руб. х 20%) - признано постоянное налоговое обязательство ("переплата" по налогу на прибыль по сравнению с условным расходом по налогу на прибыль, исчисленным исходя из бухгалтерской прибыли, в связи с тем что сумма амортизации в налоговом учёте ниже, чем в бухгалтерском учёте).

Кроме того, в феврале образуется разница в размерах признанного финансового результата от продажи основных средств:

- в бухгалтерском учёте прибыль составляет всего 5000 руб.;

- а налогооблагаемая прибыль от данной операции признаётся в размере 45 000 руб.

Возникшая разница в размере 40 000 руб. тоже носит постоянный характер. Поэтому бухгалтеру нужно вновь начислить постоянное налоговое обязательство - признать очередную "переплату" налога на прибыль.

Дебет 99 субсчёт "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 8000 руб. (40 000 руб. х 20%) - признано постоянное налоговое обязательство в связи с продажей основного средства, в отношении которого в бухгалтерском учёте производилась переоценка.

Обратите особое внимание: в случае если в бухгалтерском учёте имеют место не дооценки, а уценки, оказывающие влияние на бухгалтерскую прибыль (т.е. отражаемые в составе финансового результата с использованием счёта 91), но также не учитываемые в целях налогообложения прибыли, помимо разниц в амортизации образуется ещё одна постоянная разница - на даты отражения операций по уценке (на 31 декабря каждого года).

Н. Шишкоедова,

консультант-эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2013 г.