Особенности учета и налогообложения при совмещении видов деятельности: торговля и собственное производство (Н.Н. Шишкоедова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

Особенности учета и налогообложения при совмещении видов деятельности: торговля и собственное производство

Во многих розничных магазинах, особенно в супер- и гипермаркетах, покупателям предлагают не только готовые товары, закупаемые магазином у поставщиков, но и различную продукцию собственного производства: мясные и рыбные полуфабрикаты, готовые блюда (курицу-гриль, жареные котлеты, картошку фри и др.), салаты, хлебобулочные и кондитерские изделия.

В подобной ситуации важно правильно организовать бухгалтерский учет движения товаров, выпуска продукции, а также продажи товаров собственного производства. Кроме того, бухгалтер может столкнуться с непростыми вопросами налогообложения.

Важны конкретные обстоятельства

Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету порядок ведения учета в условиях совмещения деятельности (торговля, производство) не регламентируют. Иными словами, нет никаких официальных указаний касательно того, как именно нужно отражать в бухгалтерском учете операции, связанные с собственным производством торговых организаций.

Более того, нет даже актуальных документов, в котором прописан порядок учета товарных операций в торговых организациях. К примеру, разд. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1) содержит некоторые рекомендации по учету товаров, но в нем четко оговаривается, что предназначены они для неторговых организаций, то есть для тех предприятий, которые осуществляют торговую деятельность наряду с другими видами деятельности и для которых торговля не является основным видом деятельности. А Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли*(2), мало того, что были изданы еще в 90-е годы прошлого века в контексте предыдущего Плана счетов и устаревшей на сегодняшний день нормативной базы, - они также полностью игнорируют интересующий нас вопрос о совмещении торговли с производством. Следовательно, на практике бухгалтеру торговой организации, имеющей собственное производство, необходимо самостоятельно решить вопрос о порядке учета соответствующих операций, руководствуясь общими требованиями действующего бухгалтерского законодательства. Это вполне нормально и законно, к примеру, в ст. 8 Закона о бухучете*(3) уточняется, что:

- каждый экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, а также федеральными и отраслевыми стандартами (а до их появления - теми ПБУ и иными нормативными документами, которые действовали по состоянию на 31 декабря 2012 года);

- в случаях, когда в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами (пока - ПБУ) не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ разрабатывается самостоятельно, но, конечно же, с учетом общих требований бухгалтерского законодательства.

При разработке способов учета отдельных специфических операций, которые затем должны быть зафиксированы в учетной политике, принципиально важно внимательно исследовать конкретные обстоятельства дела в каждом случае, чтобы докопаться до экономического содержания совершаемых операций и правильно квалифицировать их последствия.

Принципиальный момент, который нужно иметь в виду, заключается в том, что главным критерием отнесения ценностей к товарам согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(4) является их предназначенность для перепродажи. То есть, грубо говоря, товар - это то, что приобретено на стороне специально для того, чтобы быть проданным в практически неизменном виде. Хотя, конечно, торговая организация может совершить предпродажную подготовку или фасовку, например, убрать веревки с колбасы или окорока, расфасовать сахар из большого мешка, в котором он поступил, в пластиковые пакеты по 1-2 кг.

Но в результате подобных манипуляций сам товар своих свойств не меняет: колбаса остается колбасой, а сахар - сахаром.

Соответственно, и на счете 41 "Товары" согласно Инструкции по применению Плана счетов должны учитываться только те ценности, которые приобретены именно в качестве товаров для продажи.

Если же ценности приобретаются специально для того, чтобы из них было изготовлено что-то новое, а в исходном виде перепродавать их торговая организация не планирует, эти ценности представляют собой сырье (материалы) для изготовления продукции и подлежат учету на счете 10 "Материалы" (субсчет 10-1 "Сырье и материалы") по фактической себестоимости приобретения.

Строго говоря, изготовленная собственными силами продукция товаром считаться не должна. Для учета собственной продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция", а расходы, возникающие в процессе производства, собирают на счетах учета затрат - 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.

Причем, в отличие от товаров, в розничной торговле ни к материалам, ни к готовой продукции (к счетам 10, 43) применять торговую наценку (счет 42) нельзя. Материалы могут учитываться по фактической себестоимости либо по устанавливаемым организацией учетным ценам (если применяются счета 15 *(5) и 16 *(6)). А готовая продукция должна отражаться либо по фактической, либо по нормативной (плановой) себестоимости (в последнем случае - по итогам каждого месяца должны определяться и списываться калькуляционные разницы). С учетом вышеизложенного можно выделить три ситуации и подходы к их решению.

Разделка мяса и рыбы

Начнем со случаев, когда манипуляция с исходным товаром и его "превращение" минимальны. К примеру, если в супермаркете имеется мясной цех, в котором разделывают купленное мясо: рубят тушу на порционные куски, которые и продают в мясном отделе.

В такой ситуации закупленное мясо в процессе манипуляций с ним остается все тем же мясом - меняется лишь его форма. Да, купленные туши или крупные куски не предполагается перепродавать в первоначальном виде, но все равно можно говорить о том, что закупается это мясо именно для последующей перепродажи. Или, возможно, изначально мясо закупается в уже разделанном виде, но в дальнейшем часть его продается кусками, а часть режется в мясном цехе на гуляш, бефстроганов, изготавливается фарш и т.д. В этом случае все равно оно остается мясом и не превращается во что-то новое.

В таких обстоятельствах вполне логично обойтись только счетом 41, но предусмотреть аналитический учет с использованием дополнительного субсчета, при помощи которого будут отражены соответствующие "превращения": ведь в цех поступает одна туша или целый кусок мяса, а на прилавки - уже целый набор разнообразных товаров: вырезка, грудинка, лопатка, гуляш, фарш и т.д.

Пример 1

Закуплено 50 кг мякоти говядины по цене 300 руб. за кг. Часть мякоти (20 кг) выложена на прилавок в исходном виде, из другой части (18 кг) нарезан гуляш, а из остатков (12 кг) изготовлен фарш. Учет товаров в организации ведется по покупным ценам.

Рабочим планом счетов предусмотрены следующие субсчета и аналитические счета к счету 41 "Товары":

а) 41-2 "Товары в розничной торговле":

- 41-21 "Мякоть говядины";

- 41-22 "Гуляш из говядины";

- 41-23 "Фарш говяжий";

б) 41-5 "Товары в собственных производствах".

В данной ситуации бухгалтер супермаркета составляет такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована приобретенная мякоть говядины (50 кг х 300 руб.)	41-21	60	15 000
Списана часть мякоти говядины, которая используется в мясном цехе для изготовления других товаров (30 кг х 300 руб.)	41-5	41-21	9 000
Принят к учету нарезанный гуляш (18 кг х 300 руб.)	41-22	41-5	5 400
Принят к учету изготовленный фарш (12 кг х 300 руб.)	41-23	41-5	3 600

Дальнейшая продажа полученных товаров отражается в общем порядке.

Изготовление "новых" продуктов из "старых" товаров

Несколько сложнее ситуация выглядит в случае, когда из части тех товаров, которые выкладываются на полки магазина (супермаркета, гипермаркета), изготавливается продукция собственного производства. Например, часть закупленных сырых овощей (картофеля, свеклы, моркови и т.д.) продается в исходном виде во фруктово-овощном отделе, а часть - передается в цех по производству салатов, где их варят, режут и смешивают с другими ингредиентами. В тот же цех поступает часть закупленных товаров: майонез, растительное масло, консервированные оливки и огурцы и т.д.

По понятным причинам в момент закупки товара неизвестно, куда конкретно пойдет данная партия (в продажу, в производство) либо в какой пропорции товар будет использован в каждом из видов деятельности. Поэтому закупленные ценности проще принять к учету на счет 41, тем более что основной деятельностью организации все-таки является торговля. В дальнейшем ту часть товара, которая фактически передается в собственное производство, следует вывести из категории товаров и перевести в категорию сырья и материалов (Инструкция по применению Плана счетов предусматривает запись с кредита счета 41 в дебет счета 10). И единственная сложность тут может возникнуть только в "стыковке" способа оценки товаров и материалов. В частности, если товары в соответствии с учетной политикой оцениваются по продажным ценам, возникает необходимость сторнировать наценку на те товары, которые переводятся в разряд материалов. А далее учет производства ведется по общей схеме: все затраты, включая затраты на израсходованное сырье (бывшие товары), собирают на счете 20 (при необходимости задействуют счет 25), и готовую продукцию приходуют на счет 43.

Пример 2

В супермаркете имеется собственный цех по производству салатов. Учет товаров в организации ведется по продажным ценам (с применением торговой наценки), а учет сырья и материалов - по фактической себестоимости.

Закуплено 10 кг сыра по цене 350 руб. за кг (продажная цена - 420 руб.) и 60 пакетов майонеза по цене 70 руб. за шт. (продажная цена - 90 руб.). Часть товара (1 кг твердого сыра и 2 пакета майонеза) передана в салатный цех для изготовления сырного салата. Дополнительные затраты (специи и другие ингредиенты, зарплата работников, страховые взносы и т.д.) составили 280 руб. Весь салат был продан, выручка составила 1250 руб.

В учете магазина будут составлены такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят на учет приобретенный сыр (10 кг х 350 руб.)	41-2	60	3 500
Отражена торговая наценка 10 кг х (420 - 350) руб.	41-2	42	700
Принят на учет приобретенный майонез (60 шт. х 70 руб.)	41-2	60	4 200
Отражена торговая наценка 60 шт. х (90 - 70) руб.	41-2	42	1 200
Сторно. Скорректирована сумма торговой наценки в части переданного в салатный цех сыра	41-2	42	(70)
Сторно. Скорректирована сумма торговой наценки в части переданного в салатный цех майонеза (2 шт. х 20 руб.)	41-2	42	(40)
Стоимость сыра, переданного в салатный цех, отражена в составе сырья и материалов	10-1	41-2	350
Стоимость майонеза, переданного в салатный цех, отражена в составе сырья и материалов (2 шт. х 70 руб.)	10-1	41-2	140
Переданы в производство продукты (350 + 140) руб.	20	10-1	490
Отражены дополнительные расходы на изготовление салата	20	10, 69, 70 и др.	280
Оприходована готовая продукция (салат сырный) по фактической себестоимости (490 + 280) руб.	43	20	770
Признана выручка от продажи салата	50	90-1	1 250
Списана себестоимость продукции собственного производства	90-2	43	770

"Чистые" закупки для производства

И, наконец, обратимся к более редким случаям, когда все или некоторые ингредиенты, необходимые для изготовления продукции в собственном производстве, приобретаются специально для этих целей и продаже в розницу в исходном виде не подлежат.

В такой ситуации те ценности, которые приобретаются не для перепродажи, а для использования в собственном производстве, нужно оприходовать в качестве сырья и материалов непосредственно на счете 10 (через счет 41 они вообще не должны проходить). А дальше операции отражаются в общем порядке: все расходы, связанные с производственным процессом, собирают на счетах 20 и 25, выпущенную готовую продукцию приходуют на счет 43 и далее отражают ее продажу с использованием счета 90 "Продажи".

Если розничная торговля на "вмененке"

Теперь поговорим о непростых вопросах налогообложения, с которыми может столкнуться розничный продавец.

С 1 января 2013 года применение спецрежима в виде ЕНВД перестало быть "принудительным". Однако некоторым торговым организациям по-прежнему выгодно оставаться на этом режиме.

Торговым организациям необходимо иметь в виду, что, так же как и ранее, согласно ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления). И это вполне логично, ведь, как подчеркивалось в Определении Конституционного суда РФ от 11.05.2012 N 655-О, розничная реализация продукции собственного производства является одним из способов извлечения доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции, то есть реализация производителем своего товара - это не отдельный вид торговой деятельности, а часть производственной деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке. Поэтому операции по реализации продукции собственного изготовления нужно отделить и облагать налогами в рамках общего режима или упрощенной системы налогообложения (если торговая организация добровольно перешла на этот режим). Это относится, к примеру, к кулинарной продукции собственного приготовления, как неоднократно подчеркивали чиновники (письма Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-11-06/3/45, от 08.12.2008 N 03-11-04/3/546). Причем совершенно неважно, расположена ли собственная пекарня (кондитерский цех) непосредственно на территории магазина или производство осуществляется в другом месте (например, в принадлежащем той же организации кафе) с последующей доставкой продукции для ее продажи в магазине.

Впрочем, не всегда переработка закупленного сырья будет считаться собственным производством. Наиболее интересны в этом плане выводы судей в отношении ситуации, когда предприниматель закупал скот или свиней в живом весе, чтобы впоследствии самостоятельно осуществлять забой и разделку туш и реализовывать мясо на рынке.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.03.2012 N 14566/11 и чуть позже в Постановлении ФАС ЦО от 09.08.2012 N А09-7237/2011 судьи подчеркнули следующее:

- для квалификации мяса скота в качестве продукции, произведенной предпринимателем, оно должно быть получено в результате осуществления предпринимателем сельскохозяйственного производства;

- предприниматель сельскохозяйственное производство не осуществлял, ведь к этому виду деятельности относится не только переработка сельхозпродукции, но весь комплекс работ по ее выращиванию, производству и переработке, в то время как предприниматель выращиванием скота не занимался;

- тот факт, что между закупкой скота и его забоем проходило некоторое время, ситуации не меняет - этот незначительный промежуток времени был обусловлен условиями осуществления предпринимателем деятельности по розничной продаже мяса, необходимостью обеспечения равномерности реализации свежей продукции и сокращением затрат на хранение мяса.

В итоге судьи решили, что предприниматель не имел собственного производства по выращиванию скота, а осуществлял предпринимательскую деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от продажи мяса в розницу на рынке. А эта деятельность однозначно соответствует понятию розничной торговли в контексте ст. 346.27 НК РФ и подпадает под уплату ЕНВД.

Теми же доводами может воспользоваться и торговая организация. Причем ситуация принципиально не меняется и в случае, если приобретается не живой скот, а туши, которые в дальнейшем разделываются в мясном цехе магазина с целью последующей реализации мяса. Рубку мяса в контексте налогообложения в данном случае следует рассматривать не как "собственное производство", а как подготовку товара к реализации в рамках розничной торговли.

Сохранить право на применение спецрежима в виде ЕНВД можно и в том случае, если переработку принадлежащего торговой организации исходного сырья (то есть фактическое изготовление продукции) будет осуществлять третье лицо в рамках договора подряда или оказания услуг, то есть если будет использована схема давальческой переработки. Как подчеркивалось в Письме Минфина РФ от 22.04.2011 N 03-11-09/25 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС РФ от 10.05.2011 N КЕ-4-3/7455@, размещенном на официальном сайте ФНС и являющемся обязательным для применения налоговыми органами), в случае если налогоплательщик осуществляет розничную реализацию товаров, изготовленных по его заказу третьей стороной в рамках договоров подряда или оказания услуг, но только при условии, что сам налогоплательщик предоставляет только сырье (материалы, запасные части, комплектующие изделия и т.п.) и непосредственно не участвует в производственном процессе, он не может быть признан изготовителем указанных товаров, а осуществляемую им деятельность следует рассматривать в качестве предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли товарами, изготовленными третьим лицом, в отношении которой применяется спецрежим в виде ЕНВД.

Торговля - на "вмененке", производство - на УСНО

В отличие от режима в виде ЕНВД, который применяется "избирательно" в отношении определенных видов деятельности, на УСНО должна переходить организация в целом. То есть сама организация в любом случае находится либо на общем режиме (по умолчанию), либо на УСНО (если подавала соответствующее уведомление в налоговую инспекцию).

Значит, в случае если организация перешла на УСНО, а в отношении розничной торговли в 2013 году она добровольно применяет спецрежим в виде ЕНВД, деятельность по реализации продукции собственного производства, не подпадающая под определение розничной торговли для целей применения гл. 26.3 НК РФ, будет облагаться единым налогом в рамках упрощенной системы.

В такой ситуации возникает резонный вопрос: а можно ли воспользоваться льготными тарифами страховых взносов, предусмотренными ст. 58 Закона о страховых взносах*(7) для "упрощенцев"?

Ответ на данный вопрос зависит от фактического соотношения доходов от различных видов деятельности в конкретной организации. Ведь льготы согласно п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона о страховых взносах изначально могут быть применены не всеми "упрощенцами", а только теми, кто осуществляет те виды деятельности, которые прямо поименованы в данном пункте, да и то лишь в том случае, если эта деятельность признается "основной".

Розничная торговля в данном перечне упомянута только в строгой привязке к конкретному виду товара: на льготу могут претендовать лишь те, кто торгует фармацевтическими и медицинскими товарами, а также ортопедическими изделиями (пп. "я.8" п. 8 ч. 1 ст. 58). Если же речь идет об обычном супермаркете, торгующем различными продовольственными и непродовольственными товарами, то никакого отношения к данной льготе он не имеет.

Реальным основанием для применения льготы является осуществление деятельности по производству пищевых продуктов (пп. "а" п. 8 ч. 1 ст. 58). Это уже может иметь прямое отношение к магазину (супермаркету, гипермаркету), имеющему собственные производства, такие, как мясной цех, пекарня, цех по производству салатов.

Но тут встает вопрос о том, является ли этот вид деятельности (производство пищевых продуктов) основным? Согласно ч. 1.4 ст. 58 Закона о страховых взносах для признания его основным необходимо, чтобы доля доходов от реализации пищевых продуктов собственного производства составляла не менее 70% в общем объеме доходов организации. К этому "общему объему доходов" относятся и доходы от розничной торговли покупными товарами.

Так что на деле исполнение этого условия достаточно маловероятно, скорее, наоборот, доходы от продажи покупных товаров окажутся выше, чем выручка от продажи продукции собственных производств. В такой ситуации применить пониженные тарифы, предусмотренные ч. 3.4 ст. 58 Закона о страховых взносах - то есть платить 20% вместо 22% в ПФР, нельзя даже в отношении выплат в пользу тех работников, которые заняты в собственном производстве.

С другой стороны, если вдруг окажется, что собственное производство в супермаркете действительно приносит более 70% дохода, можно будет пользоваться льготными тарифами. Причем они фактически будут распространяться на всех работников, в том числе на тех, кто занят непосредственно в розничной торговле покупными товарами, даже если в отношении этой деятельности применяется система налогообложения в виде ЕНВД. Ведь, хотя в чистом виде для "вмененщиков" начиная с 2011 года льгот по страховым взносам не предусматривается, при соблюдении остальных требований ст. 58 Закона о страховых взносах претендовать на льготу могут и те, чья деятельность частично подпадает под уплату ЕНВД. Это справедливо и в том частном случае, когда систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли фармацевтическими и медицинскими товарами применяет организация, перешедшая на УСНО. Несмотря на парадоксальность ситуации, когда, с одной стороны, исполняются все требования для применения льготы "упрощенцем", а, с другой, фактически с доходов от льготируемой деятельности, единый налог, уплачиваемый в рамках УСНО, вообще не начисляется (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 14.05.2012 N 1320-19).

***

В случаях, когда торговая организация имеет собственное производство, необходимо разработать и прописать в учетной политике методику учета возникающих при этом операций. В частности, нужно решить, можно ли использовать в учете только счет 41 или же нужно задействовать счет 10, в том числе в случае необходимости перевода части товаров в категорию материалов.

Кроме того, совмещая виды деятельности, бухгалтеру необходимо быть особенно внимательным при исчислении налогов и страховых взносов. Напомним, что с 01.01.2013 переход на уплату ЕНВД является добровольным. При этом большинство операций, связанных с реализацией продукции собственного производства, под определение розничной торговли для целей применения "вмененки" не подпадает.

При совмещении УСНО и системы налогообложения в виде ЕНВД необходимо вести раздельный учет, а претендовать на применение льготных тарифов страховых взносов можно только в том случае, если доля доходов от производства пищевых продуктов в общей величине доходов организации будет не ниже 70%, что на практике маловероятно.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Утверждены Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(5) Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

*(6) Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

*(7) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".