Контролируемые сделки. Подготовка к сдаче отчетности за 2012 год (И. Киселева, "Финансовая газета", N 12, март 2013 г.)

Контролируемые сделки. Подготовка к сдаче отчетности за 2012 год

Под сделкой для целей применения положений раздела V.1 "Взаимозависимые лица. Общие Положения о ценах и налогообложении. Налоговой контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" НК РФ признается договор и каждая отдельная операция (транзакция), направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Таким образом, договор необязательно признается сделкой и может содержать в себе несколько сделок.

Напомним, что контролируемыми сделками являются прежде всего сделки между взаимозависимыми лицами. При этом страна их регистрации (Россия или иностранное государство) не имеет значения.

Говоря официальным языком, к взаимозависимым лицам в целях налогового контроля относятся лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

В настоящее время налоговым законодательством установлено одиннадцать критериев взаимозависимости согласно главе 14.1 НК РФ. Чтобы определить наличие взаимозависимости между контрагентами, необходимо произвести определенные расчеты долей участия, общих учредителей и т.п.

Пример 1

Организация А покупает у организации Б здание. Учредителем этих организаций является одно и то же физическое лицо с долей участия 100%. В данном случае организации А и Б могут быть признаны в целях налогового контроля взаимозависимыми лицами сразу по нескольким основаниям, в частности: одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (п.п. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); единоличные исполнительные органы организаций назначены или избраны по решению одного и того же лица (п.п. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

В целом сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы:

1) контролируемые сделки. Для признания сделок контролируемыми хотя бы у одной из сторон результаты реализации (или приобретения) должны повлиять на налогообложение. В этом случае контроль за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с их совершением осуществляется центральным аппаратом (ЦА) ФНС России. По этим сделкам налогоплательщики представляют в налоговый орган уведомления и соответствующую документацию;

2) иные сделки между взаимозависимыми лицами. Это сделки, которые по определенным условиям не подпадают под понятие контролируемых. О такого рода сделках между взаимозависимыми лицами, напрямую не соответствующих критериям контролируемых сделок, налогоплательщики не обязаны уведомлять налоговые органы.

Они могут быть выявлены в ходе обычной проверки, осуществляемой территориальным налоговым органом.

Кроме сделок, связанных по каким-либо признакам сторон, к контролируемым приравниваются отдельные сделки по реализации товаров (услуг) между невзаимозависимыми лицами, в которых участвуют, например, посредники, или эти сделки касаются внешней торговли. Отметим, что Федеральная налоговая служба недавно дополнила перечень способов ведения хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском двумя новыми способами, и один из них касается именно посредников. Таким образом, операции по договорам, заключенным с организациями-посредниками, будут контролироваться как по крупным суммам сделок с миллионными и миллиардными оборотами (в соответствии с разделом V.1 НК РФ), так и по всем тем, которые имеют повышенный налоговый риск (например, если сделка через посредника убыточна или малорентабельна).

Конечно, не все сделки между взаимозависимыми лицами будут подпадать под налоговый контроль цен. Как всегда, есть исключения, к которым, например, относятся сделки:

- до определенного налоговым законодательством предела (от 60 млн. руб. до 3 млрд. руб. в зависимости от характера сделки). Сумма доходов при этом считается в течение года с одним предприятием, лицом (или несколькими лицами, являющимися сторонами сделки);

- если все стороны сделок являются лицами, которые удовлетворяют одновременно всем требованиям, перечисленным в п. 4 ст. 105.14 НК РФ: оба лица зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений, предприятие прибыльно и т.д.

Чтобы установить, относится ли к контролируемым какая-либо конкретная сделка, необходимо понять, насколько она соответствует критериям контролируемой согласно ст. 105.14 НК РФ: определить наличие взаимозависимости, сравнить условия договора с условиями аналогичных сделок (договорами) между невзаимозависимыми лицами и т.д. Если по этим признакам сделка явно соответствует контролируемой, основное внимание организации уделяется цене договора: если цена договора такая же, как и с другими контрагентами, можно не беспокоиться. Другое дело, если рыночный уровень цены договора отличен.

Чтобы обосновать рыночный уровень цен в сделке, которая предположительно может быть отнесена к контролируемой, проводится анализ коммерческих и финансовых условий, а также анализ цены сделки за единицу товара, стоимости услуг или работ. По результатам анализа формируется специальная документация, прикладываемая к Уведомлению о контролируемых сделках, утвержденному приказом ФНС России от 27.07.12 г. N ММВ-7-13/524@ (далее - Уведомление), подготовку которого можно разделить на несколько этапов.

1-й этап. Идентификация контролируемых сделок на основе данных бухгалтерского и налогового учета.

Выбираются контрагенты по показателю существенности сумм полученных доходов (прибыли и (или) рентабельности, например, исходя из максимальных для организации оборотов, сделок с отклонениями от рыночных цен и т.п.), по которым сделка может быть признана контролируемой. Далее производится выбор тестируемой стороны предположительно контролируемой сделки для последующего анализа. Для этого все сделки организации стоит разделить на две основные группы:

1) сделки с российскими партнерами, в том числе:

- 1.1. сделки со взаимозависимыми лицами с общей суммой доходов по сделкам, на которые НК РФ в 2012 г. установлен лимит;

- 1.2. сделки, приравниваемые к сделкам с взаимозависимыми лицами. Например, можно выделить совокупность сделок с участием посредников, не выполняющих в сделках никаких особенных функций, за исключением реализации, и пр.*(1);

2) сделки с иностранными партнерами, в том числе:

- 2.1. сделки с взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми вне зависимости от суммы сделки;

- 2.2. сделки, приравниваемые к сделкам с взаимозависимыми лицами, например торговые сделки по реализации товаров мировой биржевой торговли и сделки с партнерами из офшоров.

Контроль сделки производится прежде всего по сумме доходов сделки у продавца, которая отражается в разделе 1А "Сведения о контролируемой сделке" Уведомления.

Доходы определяются исходя из стоимости предмета исполнения сделки, указанной в первичных документах. В случае отсутствия стоимости в договоре или отсутствия самого акта или накладной выручка определяется согласно правилам формирования доходов в целях налогового учета по налогу на прибыль (без НДС, акцизов и экспортных пошлин) (п. 8 ст. 105.14 НК РФ). Расчет производится путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) по состоянию на конец календарного года и исчисляется нарастающим итогом.

Стоит отметить, что у покупателя, который является другой стороной этой же сделки, также возникает обязанность представить Уведомление о контролируемой сделке (см. письмо Минфина России от 26.10.12 г. N ОА-4-13/18182, ст. 105.16 НК РФ). Данными покупателя будут расходы, которые отражаются в том же разделе 1А "Сведения о контролируемой сделке", только по другой строке своего бланка Уведомления.

Рассмотрим конкретные примеры сделок, по которым могут возникнуть основания для отнесения их к контролируемым.

Сделки с российскими партнерами

Если все стороны и выгодоприобретатели в сделке зарегистрированы в России или являются налоговыми резидентами РФ, то из них надо выделить сделки, которые могут быть признаны контролируемыми в связи с выполнением хотя бы одного из перечисленных условий:

1. Сумма доходов организации, применяющей общую систему налогообложения, по сделкам за 2012 г. превышает 3 млрд. руб.*(2).

Пример 2

Группа компаний "Оптторг" в 2012 г. осуществляла поставки по договорам с компаниями "Опт1", "Опт2", "Опт3", которые являются взаимозависимыми по отношению к продавцу. Доходы по этим сделкам составили соответственно 1 млрд. руб., 2 млрд. руб. и 1 000 000 080 руб. Таким образом, общая сумма доходов "Оптторга" в 2012 г. составила 3 000 000 080 руб.

Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ все перечисленные сделки рассматриваются отдельно, т.е. не суммируются.

Ввиду того что каждая из сделок составляет величину меньшую, чем 3 млрд. руб., они не могут быть признаны контролируемыми.

Пример 3

Компания "Одинторг" в 2012 г. заключила три сделки на поставку продукции "Опт1". Последняя организация является взаимозависимой по отношению к продавцу. Доходы по этим сделкам составили 1 млрд. руб., 2 млрд. руб. и 1 000 000 080 руб. Таким образом, общая сумма доходов "Одинторга" в 2012 г. равнялась 3 000 000 080 руб.

В этом случае сделки суммируются. Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ все три сделки могут быть признаны в 2012 г. контролируемыми.

2. Одна из сторон сделки применяет льготный режим налогообложения (ЕСХН, ЕНВД), и сумма сделки (сделок) в 2012 г. превышает 100 млн. руб.

Пример 4

Компания "ОСНО" в 2012 г. совершила сделку с взаимозависимой организацией, являющейся плательщиком ЕСХН. Сумма доходов по сделке за 2012 г. составила 102 млн. руб., т.е. больше установленного на 2012 г. предела. Согласно п.п. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделки между такими взаимозависимыми лицами могут быть признаны контролируемыми.

3. Одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет налоговую ставку 0% (общая система налогообложения), а сумма сделки превышает 60 млн. руб.

Пример 5

Компания "Свекла" по договору процентного займа взяла деньги (5 млрд. руб.) у взаимозависимой организации. Заимодатель применяет общую систему налогообложения с применением налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 0%. За 2012 г. доходы в виде процентов по займу составили 35 000 000 руб. Согласно п.п. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, если одна из сторон сделки применяет к налоговой базе по налогу на прибыль ставку 0% (заемщик - "Свекла"), но сумма доходов заимодателя меньше установленного лимита (35 млн. руб. меньше, чем 60 млн. руб.), данная сделка не будет считаться контролируемой. Внимание: следует иметь в виду, что если договор займа был заключен в 2011 г. (или ранее), а проценты выплачиваются (начисляются) в 2012 г., то сумма доходов по этому договору будет рассматриваться с позиции возможности отнесения ее к контролируемой сделке (с учетом критерия согласно разделу V.1 НК РФ).

4. Совокупность сделок с участием посредников, не выполняющих в сделках никаких дополнительных функций, за исключением реализации, или не принимающих на себя никаких рисков, или не использующих никаких активов в процессе реализации*(3).

Пример 6

Организация по договору поручения оказала услуги по поставке молочных продуктов. При этом она не брала на себя никаких рисков по качеству поставляемых продуктов. Сумма сделки в 2012 г. составила 5 млрд. руб. Доход организации-посредника составил 10 млн. руб. Лица не взаимозависимы. Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ лимита по посредническим сделкам, по которым они не могли бы признаваться контролируемыми, не установлено. Ввиду того что риски посредника минимальны (а точнее, вообще отсутствуют), по доходам в размере 10 млн. руб. посреднику придется подготовить Уведомление по установленной ФНС России форме.

Сделки с "иностранцами"

Сделки с иностранными партнерами, совершенные между взаимозависимыми лицами, признаются контролируемыми независимо от предмета и суммы сделки.

Если же иностранная и российская компании-партнеры не взаимозависимы, то следующие виды сделок также признаются контролируемыми:

1. Сделки в области внешней торговли, если сумма сделок с партнером превысила в 2012 г. 60 млн. руб.

Пример 7

Российская компания ООО "Минудобрения" в 2012 г. осуществила ряд поставок минеральных удобрений иностранному партнеру, который не является взаимозависимым лицом с поставщиком. Сумма дохода по поставкам за 2012 г. в рублевом эквиваленте составила 59 550 001 руб.

Кроме того, ООО "Минудобрения" по этой сделке получило внереализационные доходы в виде курсовых разниц в размере 345 000 руб. Таким образом, общая сумма доходов достигла 59 895 001 руб.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ такая сделка не может быть приравнена к сделкам между взаимозависимыми лицами, так как общая сумма доходов не превысила 60 млн. руб.

2. Сделки с лицом, которое по месту регистрации, жительства или налогового резидентства находится в офшоре, и в 2012 г. доходы по таким сделкам превысили 60 млн. руб.

Пример 8

ООО "IT-корпорейшен" - российская компания, зарегистрировавшая постоянное представительство в офшоре. Сделка с российской компанией, не являющейся с ООО "IT-корпорейшен" взаимозависимой, связана с предоставлением программного продукта, не являющегося в целях налогового контроля товаром мировой биржевой торговли. Согласно п.п. 3 п. 1 и п. 7 ст. 105.14 НК РФ если сумма сделки между этими лицами превысила 60 млн. руб., то в 2012 г. она должна относиться к контролируемым.

2-й этап. Выявление и краткое описание взаимозависимых (или приравненных к ним) лиц, участвующих в сделке. Этот этап предусматривает классификацию сторон анализируемой сделки по основным функциям и ключевым рискам, а также анализ основополагающих характеристик сферы деятельности сторон сделки.

Результатом выполнения второго этапа являются признание лиц в сделке взаимозависимыми или подтверждение отсутствия признаков взаимозависимости сторон сделки*(4), а также выводы относительно основных характеристик сторон в целом предположительно контролируемой сделки.

Информацию о взаимозависимых лицах для признания сделок контролируемыми могут подготовить юристы, поскольку именно они владеют информацией об участии в капитале организаций и физических лиц.

Рассмотрим несколько вариантов взаимозависимости сторон сделки.

А) Юридическое лицо признается взаимозависимым с другими организациями, если, например, одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой, а доля участия составляет более 25% (п.п. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Пример расчета доли прямого участия.

Организация "В" является учредителем компании "А", при этом "В" принадлежит 35% уставного капитала "А". Поскольку доля участия в размере 35% превышает установленный в НК РФ предел (25%), то "А" и "В" являются взаимозависимыми лицами.

Пример расчета доли косвенного участия.

Организация "А" владеет 50%-й долей в уставном капитале компании "Б", которая имеет 80%-ю долю в организации "Х". Последней принадлежит 10%-я доля компании "У". Косвенное участие определяется последовательностью: А - Б - Х - У. Доля косвенного участия организации "А" в компании "У" составит 4%. Согласно п. 3 ст. 105.2 НК РФ рассчитывается следующим образом: 0,5 х 0,8 х 0,1 = 0,04.

Б) Если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в организациях, а доля участия составляет более 25% (п.п. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Пример расчета прямого участия.

Организация "А" владеет долей 35% в уставном капитале компании "В" и 30% в уставном капитале компании "С". "В" и "С" являются взаимозависимыми.

Если доли владения организации "А" составят не 35 и 30%, а, например, 35 и 25% (или 35 и 15%), т.е. 25 и менее 25%, то компании "В" и "С" взаимозависимыми не признаются.

В) Юридическое лицо признается взаимозависимым с физическими лицами, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в уставном капитале организации.

Пример расчета прямого участия.

Иванов владеет долей 35% в уставном капитале организации "А" и 30% в уставном капитале компании "В".

Согласно п.п. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ "А" и "В" являются взаимозависимыми.

Если бы Иванов владел долей 35% организации "А" и 15% компании "В", то "А" и "В" взаимозависимыми не признаются, так как доля Иванова в "В" не превышает 25%.

Если лица в соответствии с разделом V.1 НК РФ признаются взаимозависимыми, то осуществляется следующий этап.

3-й этап. Сбор сведений о контролируемой сделке (группе сделок) и выявление особенностей коммерческих и финансовых условий сделки (группы однородных сделок). Основой этого этапа является выявление существенных условий сделок, зависящих от объемов и сложности исследуемой сделки и влияющих на цену или рентабельность, примененную в этой сделке.

Результатом выполнения этапа будут выводы относительно характеристики предмета исполнения сделки и функционального профиля сторон контролируемой сделки. Так, например, если речь идет о холдинге, то важно определить, какие функции выполняет организация, с которой был заключен договор, имеет ли она производственные площади, необходимые для выпуска продукции (или именно такого ассортимента или количества продукции), склады для хранения или транспорт для перевозки продукции и т.п. Важным критерием также будет считаться ответственность сторон по сделке, уникальность сделки.

В случае, если рискованность сделки велика, следует провести тщательный анализ цен данной сделки (группы сделок).

4-й этап. Анализ цен контролируемых сделок. Он позволяет обосновать причины выбора используемого в сделке метода ценообразования, а также источников информации о ценах. Результатом выполнения этого этапа будет принятие решения об организации процесса подготовки документации, или о подготовке документации на проектной основе, или об отсутствии необходимости подготовки документации и Уведомления в ФНС России.

5-й (заключительный) этап. Документирование контролируемых сделок по полученным доходам или суммам произведенных расходов (понесенных убытков). Документирование осуществляется по результатам, полученным по итогам выполнения предыдущих этапов.

Детальность и основательность документации по каждой отдельно взятой сделке должны быть соразмерны сложности сделки и ее цены (рентабельности сторон сделки) в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ. Это учитывается при проведении ФНС России предпроверочного анализа в процессе оценки целесообразности принятия решения о назначении мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14.5 НК РФ.

Ввиду того что суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, или признать сделку контролируемой, если она является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, не отвечающих признакам контролируемой сделки (п. 7 ст. 105.1, ст. 105.14 НК РФ), основное внимание при подготовке сведений, документации для целей проведения контроля ФНС России должно быть уделено выборке и анализу прежде всего тех сделок, которые имеют для организации определенные риски.

И. Киселева,

эксперт "ФГ"

"Финансовая газета", N 12, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ограничения по сумме доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год для целей признания их контролируемыми НК РФ не предусмотрены.

*(2) Организации могут быть признаны взаимозависимыми по косвенному участию. Поэтому выборка может осуществляться только по сделкам, составляющим существенную для организации величину.

*(3) Ограничения по величине суммы доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год для целей признания их контролируемыми НК РФ не предусмотрены.

*(4) На основании учредительных документов, схем организационных структур предприятия и т.п.