Санкционированный НДС (Я. Лазарева, "Расчет", N 4, апрель 2013 г.)

Санкционированный НДС

В силу различных обстоятельств партнерам далеко не всегда удается безукоризненно соблюсти все условия заключенного контракта. Нарушение же достигнутых договоренностей, как правило, оборачивается для виновной стороны санкциями. Облагаются ли такие суммы НДС? Ответ на этот вопрос нашла Яна Лазарева.

В общем и целом

Одним из основных принципов гражданско-правового регулирования является гарантия свободы договора, благодаря которому частные лица и организации свободны в определении любых условий контрактов, не противоречащих законодательству (ст. 421, 422 ГК РФ). Так, например, чтобы минимизировать негативные последствия от нарушения договорных обязательств, стороны могут предусмотреть в контракте меры ответственности. Речь идет об уплате неустойки - денежной суммы, установленной законом или контрактом, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств (ст. 330 ГК РФ).

Законодатель выделяет два вида неустойки - штраф и пени. Первый представляет собой фиксированную денежную сумму, на которую может рассчитывать пострадавшая сторона. Тогда как пени - величина переменная, которая зависит от периода времени, в течение которого нарушаются права контрагента.

Неустойка фактически может быть применена к любому из обязательств, возникающих по заключенному между организациями договору. Поэтому такой вид наказания для нерадивого делового партнера может быть адресован любой из сторон контракта. Например, поставщик рискует быть оштрафованным за недопоставку товара, а покупатель может "поплатиться" за нарушение сроков оплаты.

Размер санкций партнеры определяют самостоятельно. Вместе с тем, если вопрос о неуплате неустойки станет предметом судебного разбирательства, то служители Фемиды имеют возможность уменьшить требуемую сумму из-за несоразмерности последствиям нарушения обязательства (ст. 333 ГК РФ).

Соглашение о неустойке требует соблюдения письменной формы, в противном случае оно недействительно (ст. 331 ГК РФ). Это означает, что условия применения санкции, ее размер, порядок определения должны быть включены в текст контракта. И здесь невольно встает вопрос: а нужно ли с этой суммы выделить НДС?

Налоговые премудрости

По общему правилу НДС облагаются операции по реализации товаров, работ, услуг, а налог исчисляется с их рыночных цен (п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ). Вместе с тем, при расчете налоговых обязательств необходимо также принимать во внимание особые положения Налогового кодекса, способные доставить немало хлопот бухгалтеру. Речь идет о подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы "полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)". Именно эта норма позволяет контролерам доначислять НДС, квалифицируя те или иные денежные поступления в качестве платежа, связанного с оплатой. К сожалению, не избежали этой печальной участи и санкции за нарушение договорных обязательств.

Чиновники сходятся во мнении, что НДС следует исчислить с сумм штрафов, пеней и иных санкций, полученных продавцом от покупателя за их несвоевременную оплату. Эта позиция неоднократно была изложена в разъяснениях компетентных органов, смотрите, например, письма Минфина РФ от 17 августа 2012 года N 03-07-11/311, от 18 мая 2012 года N 03-07-11/146, от 9 августа 2011 года N 03-07-11/214, от 20 мая 2010 года N 03-07-11/189, ФНС РФ от 9 августа 2011 года N АС-4-3/12914.

Причем эти платежи включаются в расчет налога в том периоде, когда они были фактически получены (Письмо Минфина РФ от 16.08.2010 г. N 03-07-11/356). А исчислить сумму сбора нужно исходя из размера полученных штрафных санкций и соответствующей расчетной ставки налога 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 9.08.2007 г. N 03-07-15/119).

Кроме того, представители финансового ведомства предлагают начислять НДС на иные санкции, в том числе деньги полученные:

- исполнителем, оказывающим услуги, за невыполнение заказчиком условий, предусмотренных договором оказания услуг, а именно из-за отсутствия заявок на транспорт для перевозки грузов в течение отчетного месяца (Письмо Минфина РФ от 14.02.2012 г. N 03-07-11/41);

- перевозчиком за сверхнормативный простой судов (Письмо Минфина РФ от 10.06.2011 г. N 03-07-11/164);

- исполнителем в связи с нарушением сроков погрузки вагонов-цистерн, предоставляемых для осуществления международных перевозок (Письмо Минфина РФ от 23.07.2012 г. N 03-07-08/204);

- арендодателем в связи с несвоевременным освобождением арендатором помещения, а также за досрочное расторжение договора аренды (Письмо Минфина РФ от 6.03.2009 г. N 03-07-11/54).

И мнение арбитров

Следуя позиции чиновников, при взыскании неустойки обязанность по уплате НДС возникает только у продавца. Тогда как полученные покупателем штрафные санкции НДС не облагаются, поскольку положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК к нему не применяются (Письмо ФНС РФ от 9.08.2011 г. N АС-4-3/12914).

Вместе с тем, суды в корне не согласны с таким подходом. Судьбоносное для налогоплательщиков решение было принято Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 5 февраля 2008 года N 11144/07. Поводом для спора стали пени, полученные организацией за просрочку исполнения контрагентом обязательств. Налоговые контролеры произвели доначисления НДС, квалифицировав упомянутые деньги как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Однако арбитры встали за защиту интересов компании. По мнению служителей Фемиды, суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные фирмой от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле положений подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК, поэтому не облагаются НДС.

Изложенные выводы "взяли на вооружение" и нижестоящие суды. Так, ФАС Московского округа признал штраф за задержку покупателями порожних цистерн неустойкой, которая не связана с оплатой товара. А, значит, и доначисления инспекции являются неправомерными (Постановление от 25.04.2012 г. N А40-71490/11-107-305).

ФАС Уральского округа указал, что суммы пени, полученные организацией от арендатора за нарушение сроков оплаты взятых во временное пользование помещений, не связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС. Ведь неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий контракта об оплате и платится сверх цены товара, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору (Постановление от 16.02.2009 г. N Ф09-464/09-С3). Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 7 июля 2011 года N А32-40880/2009.

Справедливости ради отмечу, что вне споров находятся суммы штрафных санкций, связанных с операциями по реализации товаров (работ, услуг), если такие операции освобождены от налогообложения, или если местом их осуществления признается территория иностранного государства. Такие деньги не подлежат налогообложению НДС в силу прямого указания Закона (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Судьба вычета

Так как судебные разбирательства могут повлечь значительные финансовые вложения и временные затраты, далеко не все компании готовы оспаривать позицию налоговых контролеров в судах. Каков же должен быть порядок действий?

Допустим, следуя официальным разъяснениям, в связи с несвоевременной оплатой поставщик предъявил покупателю неустойку с выделенной суммой налога. Теперь необходимо оформить счет-фактуру. Но не торопитесь составлять этот документ, как обычно, в двух экземплярах. При получении от покупателя сумм штрафных санкций за нарушение договорных условий продавец должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в своей книге продаж. Это следует из пункта 18 Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 года N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В то же время именно счет-фактура поставщика является основанием для налогового вычета у покупателя (п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 1 ст. 169 НК РФ). А за неимением этого документа покупатель не сможет реализовать свое право на вычет "входного" НДС с суммы штрафных санкций. Кстати, правоту данного суждения подтвердил Минфин в Письме от 14 февраля 2012 года N 03-07-11/41.

Но и это еще не все. Вышеуказанная сумма налога не может быть учтена покупателем для целей налогообложения прибыли. Ведь случаи, когда НДС включается в состав налоговых расходов, определены в пункте 2 статьи 170 НК. А в иных случаях суммы косвенных сборов не уменьшают базу по налогу на прибыль организаций в силу положений пункта 19 статьи 270 НК.

С учетом многочисленных разъяснений позиция компетентных органов по вопросу налогообложения НДС сумм санкций за нарушение договорных обязательств более чем ясна. Продавец обязан начислить НДС на любые неустойки, выставленные в адрес покупателя, будь то пени за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг) или штраф за простой транспорта. При этом продавец оформляет счет-фактуру в одном экземпляре, благодаря чему покупатель лишается права на вычет "входного" НДС с сумм санкций.

Примечание. Однако арбитры встали за защиту интересов компании. По их мнению, суммы неустойки, полученные фирмой от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле положений подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК, поэтому не облагаются НДС.

В то же время НДС не облагаются неустойки за несоблюдение условий договора, выставленные покупателем в адрес продавца. Также не подлежат налогообложению НДС санкции, (работ, услуг), если они освобождены от налогообложения, или если местом их реализации признается территория иностранного государства.

Я. Лазарева

"Расчет", N 4, апрель 2013 г.