Ошибки в исчислении НДС: анализ арбитражной практики и разъяснений Минфина (Т. Обухова, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 3, март 2013 г.)

Ошибки в исчислении НДС: анализ арбитражной практики и разъяснений Минфина

Согласно ст. 146 НК РФ государственные (муниципальные) учреждения признаются плательщиками НДС. Однако в силу норм ст. 145, 146, 149 НК РФ часто либо государственные (муниципальные) учреждения освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, либо совершаемые ими операции не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) или не признаются объектом налогообложения. Тем не менее есть некоторые операции, которые согласно нормам НК РФ подлежат обложению НДС, однако бухгалтеры про это забывают. Кроме того, существуют спорные моменты в обложении НДС некоторых операций.

Расчет лимита выручки при ее определении по ст. 145 НК РФ

Согласно нормам п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.

Бюджетные и автономные учреждения получают денежные средства из нескольких источников: например, субсидии на выполнение заданий учредителя, на иные цели, средства от осуществления приносящей доход деятельности. При этом возникает вопрос: включаются ли в расчет выручки суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения) либо не образующих объекта обложения данным налогом?

По мнению Минфина, приведенному в письмах от 15.10.2012 N 03-07-07/107, от 20.09.2012 N 03-07-07/94, при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) с целью установления ее предельного размера для применения ст. 145 НК РФ учитываются все доходы, получаемые учреждением вне зависимости от того, облагаются операции НДС или нет. Имеются и судебные решения по этому поводу, из которых следует, что при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, учреждение обязано было учитывать все свои доходы, в том числе и освобожденные от обложения НДС (Постановление ФАС ПО от 10.11.2011 N А06-1875/2011 (Определением ВАС РФ от 21.02.2012 N ВАС-810/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС)). В то же время имеется достаточно многочисленная арбитражная практика, в которой суды придерживаются совершенно иной точки зрения.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС ВСО от 18.01.2011 N А19-9447/10. В нем разбирался спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком. По мнению налоговой, ст. 145 НК РФ не ограничивает определение выручки от реализации только операциями, подлежащими налогообложению, поэтому суммы, полученные организацией от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), должны учитываться при определении правомерности освобождения от обязанностей плательщика НДС. Суд не согласился с такой позицией. Он указал, что налогоплательщик действительно совершал операции, которые в соответствии с нормами ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ. Согласно положениям п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 162, п. 1 и 4 ст. 166, ст. 173 НК РФ операции, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ, не учитываются при формировании налоговой базы и исчислении НДС к уплате.

Поэтому в целях определения суммы выручки для возможности предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, подлежит учету выручка только от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу, то есть являются основой для исчисления и уплаты НДС.

Аналогичное мнение высказано в постановлениях ФАС ЗСО от 20.03.2012 N А45-11287/2011, ФАС ВСО от 18.01.2011 N А19-9440/10, ФАС ПО от 13.10.2011 N А12-398/2011, ФАС СКО от 10.06.2011 N А01-1343/2010 и др.

Следующий вопрос, который достаточно часто задают читатели: нужно ли учитывать сумму авансов при расчете лимита выручки, установленного ст. 145 НК РФ? Отвечая на этот вопрос, интересно рассмотреть Постановление ФАС СЗО от 20.04.2012 N А26-4179/2011. В нем сказано, что в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.

В случае если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн. руб. либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. Сумма налога за месяц, в котором имело место превышение лимита выручки, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 11 НК РФ понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Понятие "реализация товаров (работ, услуг)" приведено в ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В статье 146 НК РФ указано, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях гл. 21 НК РФ признается реализацией товаров (работ, услуг).

Авансовые платежи, полученные учреждением в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не подпадают под понятие выручки от реализации товаров (работ, услуг) по смыслу ст. 39 НК РФ и не могут быть признаны выручкой от реализации товаров (работ, услуг) для целей гл. 21 НК РФ на основании ст. 146 НК РФ.

Следовательно, авансовые платежи не должны учитываться при расчете лимита выручки, с которым в силу п. 1 ст. 145 НК РФ связано право на применение освобождения от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Аналогичное мнение было высказано в Постановлении ФАС СЗО от 20.07.2012 N А44-4183/2011.

Представление документов для подтверждения права на применение ст. 145 НК РФ

Согласно нормам п. 4 ст. 145 НК РФ по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждена Приказом МНС РФ от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Бывает, что налогоплательщики представляют документы, подтверждающие право на освобождение по ст. 145 НК РФ, позднее срока, установленного п. 3 этой статьи. При таких обстоятельствах налоговые органы часто считают, что опоздание при подаче документов лишает плательщика права на применение освобождения. Налогоплательщики же, в свою очередь, обращаются в суд, чтобы отстоять свое право на освобождение. Мнение судов по данному вопросу неоднозначно. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 20.07.2012 N А28-8169/2011 суд пришел к выводу, что в силу п. 5 этой статьи в случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 ст. 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке со взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней. Неблагоприятные последствия в виде восстановления НДС и уплаты его в бюджет в установленном порядке наряду с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней установлены за непредставление налогоплательщиком указанных в п. 4 названной статьи (либо представление документов, содержащих недостоверные сведения) документов в подтверждение обоснованности применения в течение 12 месяцев права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, а также в случае несоблюдения налогоплательщиком ограничений, установленных п. 1, 4, 5 ст. 145 НК РФ.

Таким образом, для получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика лицу, претендующему на такое освобождение, необходимо выполнить приведенные условия.

Невыполнение требований, предусмотренных в ст. 145 НК РФ, свидетельствует об отсутствии правовых оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в предусмотренном законом порядке.

Аналогичная позиция была высказана в постановлениях ФАС ВВО от 20.04.2011 N А29-5471/2010, от 16.06.2011 N А38-2941/2010 и др.

Однако в противовес этим есть другие судебные решения, из которых следует, что негативные последствия в виде восстановления суммы налога, предусмотренные п. 5 ст. 145 НК РФ, наступают в случае непредставления налогоплательщиком документов, однако в случае представления документов с нарушением установленного срока негативные последствия не наступают, поскольку положения п. 5 ст. 145 НК РФ не подлежат расширительному толкованию. Таким образом, если документы были поданы в ходе проверки, сумма налога не восстанавливается (постановления ФАС СЗО от 20.07.2012 N А44-4183/2011, ФАС УО от 21.02.2011 N Ф09-11622/10-С2, ФАС ЗСО от 24.11.2011 N А75-265/2011 и др.).

Как вы сами понимаете, не всегда решения суда носят объективный характер. Доказывать свою правоту надо будет долго. Поэтому во избежание ненужных распрей советуем представлять документы, подтверждающие ваше право на вычет, вовремя. Мы считаем, что в случае непредставления в определенные ст. 145 НК РФ сроки документов сумма НДС должна восстанавливаться и уплачиваться в бюджет.

Вручение подарков сотрудникам

Во многих государственных (муниципальных) учреждениях сотрудникам дарятся подарки к юбилейным и праздничным датам, а также поздравляются с Новым годом дети сотрудников путем вручения им новогодних подарков. При этом всегда возникает вопрос об обложении данной операции НДС. Мнение Минфина в этой ситуации однозначно. Передача подарков работникам организации облагается НДС. При этом налоговая база определяется исходя из их рыночной стоимости (письма Минфина РФ от 22.01.2009 N 03-07-11/16, от 13.06.2007 N 03-07-11/159 и др.).

Имеются и судебные решения, из которых следует, что передача новогодних подарков детям сотрудников осуществлялась в качестве поздравления и не относится к поощрению за труд либо оплате труда. На этом основании суд (Постановление ФАС МО от 17.10.2012 N А40-29743/12-140-143) пришел к выводу, что передача новогодних подарков представляет собой их безвозмездную реализацию, облагаемую НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Рассмотрев материалы дела, суд, руководствуясь ст. 39, 146 НК РФ, решил: из представленных обществом документов не следует, что передача новогодних подарков является формой поощрения работников общества в соответствии со ст. 191 ТК РФ, а передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров и подлежит обложению НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров на территории РФ. Передача права собственности на товары на безвозмездной основе в целях гл. 21 НК РФ признается их реализацией.

Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляет Трудовой кодекс. Из статьи 129 ТК РФ следует, что заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты стимулирующего характера.

В силу ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

В статье 191 ТК РФ указано, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.

Судом установлено, что общество приобретало подарки для передачи их работникам. Факт передачи подарков работникам подтверждается списанием в соответствии с актами о списании товарно-материальных ценностей и ведомостями о получении сотрудниками подарков, в которых работники расписывались за их получение. При этом факт приобретения товаров связан с наступлением определенного события (Нового года), что подтверждается приказами генерального директора общества о приобретении новогодних подарков в связи с наступающими новогодними праздниками.

Приобретение и вручение новогодних подарков детям работников осуществляется в качестве поздравления, то есть не относится к поощрению за труд либо оплате труда.

Следовательно, операции по выдаче новогодних подарков свидетельствуют о передаче права собственности на них на безвозмездной основе, поэтому в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются реализацией товаров и подлежат обложению НДС.

Аналогичные выводы содержат постановления ФАС ВСО от 28.09.2011 N А33-15579/2010, от 27.09.2011 N А33-13342/2010 и др.

В более ранних судебных решениях налогоплательщикам удавалось доказать правомерность неуплаты НДС при совершении операции передачи подарков, в том числе новогодних, своим сотрудникам (постановления ФАС СЗО от 13.09.2010 N А26-12427/2009, ФАС ЦО от 02.06.2009 N А62-5424/2008 и др.)

Организация питания сотрудников

В некоторых бюджетных и автономных учреждениях за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, организуются бесплатные обеды для сотрудников. Иногда стоимость обедов вычитается из заработной платы работников по их заявлениям. При этом возникает вопрос об обложении данных операций НДС.

В Постановлении ФАС МО от 06.04.2012 N А40-65744/11-90-285 рассмотрена ситуация, когда работодатель путем привлечения третьих лиц организовывал бесплатные обеды для своих сотрудников, относя расходы на оплату труда. По мнению налоговой, данные операции облагаются НДС и не включаются в оплату труда сотрудников.

Суд, рассматривая материалы дела, установил, что в соответствии с трудовыми договорами налогоплательщик обязался предоставлять работникам бесплатное питание. В связи с этим он заключил договор со сторонней организацией, которая оказывала обществу услугу по ежедневной организации питания. Суд пришел к выводу, что в данном случае у налогоплательщика отсутствует налоговая база по НДС, поскольку затраты на питание включались им в расходы на оплату труда.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

В силу изложенных норм налогоплательщику предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.

Судами установлено, что предоставление бесплатного питания работникам является условием заключенных трудовых договоров и закреплено в Положении о предоставлении бесплатного питания работникам, утвержденном приказом руководителя организации.

В случае если предоставление питания сотрудникам в коллективных и трудовых договорах не предусмотрено, признать его в составе расходов по оплате труда нельзя. И данные операции подлежат обложению НДС.

Как показывает арбитражная практика, в случае предоставления питания сотрудникам с последующей его компенсацией за счет заработной платы данные операции не облагаются НДС, когда в трудовых договорах и коллективном договоре указано, что работник обеспечивает сотрудника бесплатным питанием (постановления ФАС ВВО от 19.07.2011 N А29-11750/2009, ФАС УО от 21.10.2009 N Ф09-8067/09-С2 по делу N А60-4476/2009-С6). В случае, когда предоставления питания сотрудникам в коллективном и трудовом договоре не предусмотрено, такие операции подлежат обложению НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 03.03.2010 N 16-15/22410, Постановление ФАС ЗСО от 17.01.2012 N А75-2816/2011).

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Под улучшениями обычно понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта. Как правило, улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта.

Согласно нормам ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

В письмах от 01.08.2012 N 03-07-05/33, от 26.07.2012 N 03-07-05/29, от 05.11.2009 N 03-07-11/282, от 31.12.2009 N 03-07-11/341 Минфин разъяснил, что передача арендатором арендодателю работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, в виде неотделимых улучшений арендованного имущества является объектом обложения НДС.

Арбитражная практика по этому вопросу, как всегда, неоднозначна. Имеется ряд судебных решений, из которых следует, что при передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды арендатор фактически осуществляет операцию безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС, поскольку в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Например, такая позиция отражена в постановлениях ФАС ПО от 26.06.2012 N А65-12909/2011, ФАС МО от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09, от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10, ФАС УО от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2.

В судебной практике имеются и такие решения, в которых передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС. Одно из таких решений отражено в Постановлении ФАС СЗО от 16.10.2012 N А21-9549/2011. В нем рассматривался спор с налоговой инспекций, по мнению которой организацией в нарушение п. 1 ст. 146 НК РФ неправомерно не исчислен НДС со стоимости безвозмездно переданных им арендодателю неотделимых улучшений арендуемого имущества. Налоговый орган также указал, что организация, нарушив требования пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, не выписала арендодателю счет-фактуру на передаваемые после прекращения договора аренды неотделимые улучшения и не произвела регистрацию такого счета-фактуры в книге продаж.

Как было установлено судом, организация для осуществления своей основной деятельности арендует на возмездной основе у ООО "Запад" нежилые здания. В акте приема-передачи указано, что передаваемые отдельно стоящие здания и находящиеся в них производственные, складские и вспомогательные помещения соответствуют целям их использования арендатором, находятся в хорошем техническом состоянии, инженерные системы и коммуникации исправны и нормально функционируют, охранно-пожарная сигнализация и система обеспечения безопасности работоспособны. Дополнительным соглашением в договор аренды внесены изменения и дополнения, согласно которым обязанность по принятию необходимых мер к обеспечению функционирования всех инженерных сетей переложена с арендодателя на арендатора. Этим дополнительным соглашением арендатору также предоставлено право самостоятельно и за свой счет произвести реконструкцию части арендуемого имущества.

Работы производились силами сторонней организацией. Сумма НДС, выставленная сторонней организацией за произведенные ею работы и уплаченная организаций, была принята к вычету в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ.

Налоговая инспекция, не оспаривая право организации на предъявление к вычету НДС, уплаченного подрядной организации в составе стоимости выполненных работ, считает, что в данном случае произошла передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества в момент окончания срока действия договора аренды. То есть совершена операция, подлежащая обложению НДС.

Суд не согласился с позицией налогового органа. По его мнению, в силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. За пользование имуществом арендатор в соответствии со ст. 612 ГК РФ обязан своевременно вносить плату (арендную плату). Статьей 616 ГК РФ предусмотрено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не установлено законом, другими правовыми актами или договором аренды.

Если арендатор с согласия арендодателя за свой счет произвел улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то в силу ст. 623 ГК РФ он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В данном случае условиями договора аренды (с учетом дополнительного соглашения) предусмотрено, что капитальный ремонт переданных в аренду зданий обязан осуществлять арендатор и произведенные им для этих целей затраты, связанные в том числе с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества, не подлежат возмещению арендодателем. Следовательно, право пользования арендованными зданиями обусловлено внесением арендатором установленной арендной платы и осуществлением за его счет капитального ремонта этих объектов.

Исходя из возмездного характера договора аренды и исполнения налогоплательщиком обязанности по капитальному ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями договора аренды, суды обоснованно признали ошибочным вывод налогового органа о безвозмездности операций, связанных с передачей спорного здания по истечении срока действия договора и, соответственно, возникновением объекта обложения НДС на основании абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС СКО от 27.07.2011 N А53-19081/2010. В нем суд пришел к выводу, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, нельзя передать арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельного объекта обложения НДС.

Т. Обухова,

эксперт журнала "Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 3, март 2013 г.