Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36

Федеральным законом N 402-ФЗ*(1) экономическим субъектам предоставлено право самостоятельно разработать и утвердить формы первичных документов, поскольку с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012). Однако, принимая решение о применяемых формах первичных документов, организациям не следует игнорировать требования налогового законодательства, поскольку недочеты при оформлении первичных документов зачастую являются на практике поводом для претензий со стороны налоговых инспекторов.

Так, в п. 1 ст. 313 НК РФ установлено, что налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. В статье 314 НК РФ также говорится о том, что подтверждением данных учета по налогу на прибыль являются именно первичные документы, то есть первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета (см. также Письмо Минфина России от 02.02.2012 N 03-03-06/1/52). Поэтому первичный учетный документ должен соответствовать, прежде всего, требованиям, установленным Федеральным законом N 402-ФЗ, то есть содержать обязательные реквизиты (пп. 2 ст. 9). Его форма утверждена руководителем экономического субъекта (пп. 4 ст. 9).

Между тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (Информация N ПЗ-10/2012).

К числу таких документов по праву можно отнести транспортную накладную (ТН). Составлять ТН при осуществлении деятельности, связанной с перевозками, требует Гражданский кодекс (в частности ч. 2 ст. 785), а ее форма в соответствии с Федеральным законом N 259-ФЗ*(2) утверждена Правительством РФ*(3). Другими словами, требование об обязательном составлении ТН при осуществлении грузовых перевозок является специальным. Значит, общие требования законодательства о бухгалтерском учете в данном случае неприменимы. Вот только статус данного документа для целей бухгалтерского и налогового учета до сих пор вызывает споры.

С одной стороны, вышеназванные нормативные акты, по сути, приравнивают ТН к договору на перевозку груза, что, казалось бы, не позволяет рассматривать данный бланк в качестве первичного документа, поскольку традиционно принято считать, что первичным документом является тот, из которого следует, что права и обязанности, установленные договором, фактически реализованы (например, акт приема-передачи или оказания услуг), тогда как сам договор, по сути, свидетельствует лишь о намерении сторон исполнить его условия.

С другой стороны, ТН содержит все обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ. И тот факт, что пп. 4 названной статьи не содержит прямого указания, что утверждать в качестве первичных документов экономический субъект вправе только лишь самостоятельно разработанные бланки, свидетельствует о том, что организация может зафиксировать бланк ТН в учетной политике. При таком подходе считаем, что будут соблюдены все требования действующего законодательства (включая Федеральный закон N 402-ФЗ), позволяющие квалифицировать ТН в качестве первичного документа. Поэтому дублировать этот документ для целей бухгалтерского учета, составляя еще и товарно-транспортную накладную, форму которой как раз необходимо теперь разрабатывать самостоятельно, не нужно. Кстати, налоговое ведомство еще в Письме от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@ сочло, что для подтверждения налоговых расходов достаточно наличия лишь ТН или товарно-транспортной накладной по форме 1-Т. При этом разъяснения ведомства были сделаны в период действия старого Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому к учету принимались первичные документы, если они были составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм.

В Письме Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36 с учетом нынешних реалий сделан более категоричный вывод: именно ТН является надлежащим оправдательным документом, подтверждающим понесенные покупателем затраты на перевозку груза сторонней организацией, учитываемые в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Со своей стороны добавим, что проблем с вычетом "входного" НДС при таком оформлении грузовых перевозок, очевидно, также не возникнет. Поэтому те перевозчики и покупатели, которые поспешили отказаться от применения данной регламентированной формы, отдав предпочтение самостоятельно разработанному бланку (аналогичному форме 1-Т), рискуют, что впоследствии контролеры (которые наверняка возьмут на вооружение комментируемое письмо) сочтут эти расходы неподтвержденными, а вычет по НДС - неправомерным.

К сожалению, из ответа финансистов не ясно, достаточно ли для подтверждения расходов на перевозку груза сторонней организацией для целей налогового и бухгалтерского учета только лишь одной ТН. Может создаться впечатление, что нужны оба документа - и ТН, и товарно-транспортная накладная. Безусловно, использование двух названных документов при оформлении операций по перевозке грузов заведомо исключит претензии со стороны контролеров. Однако целесообразность подобного дублирования подтверждающих документов, на наш взгляд, неоправданна (аргументы в пользу сказанного приведены выше). Добавим, отказ налогового органа в признании расходов при отсутствии товарно-транспортной накладной не соответствует Налоговому кодексу. Суды и раньше считали, что "первичка", составленная с нарушением установленного порядка, не опровергает реальности хозяйственных операций, совершенных экономическим субъектом. Ведь для налоговых целей не так важна форма документа, как его содержание (см. постановления ФАС СЗО от 11.01.2013 N А52-1970/2012, ФАС ЗСО от 17.08.2012 N А81-4307/2011, ФАС ПО от 04.07.2011 N А55-23224/2010).

К сведению. Есть и другие формы документов, применение которых в настоящее время остается обязательным вне зависимости от того, что сказано в Федеральном законе N 402-ФЗ.

Так, в целях реализации требований трудового законодательства Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 были утверждены унифицированные формы по учету труда и его оплате. Как указано в п. 2 названного постановления, применение этих форм распространяется на все организации (кроме бюджетных учреждений) независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории РФ, то есть эти формы нужны не только для целей бухгалтерского учета. Таким образом, надо признать, что они по-прежнему являются обязательными к применению всеми организациями, за исключением бюджетных учреждений. Впрочем, не исключено, что кадровые первичные документы и документы по оплате труда экономическим субъектам впоследствии все же придется также разрабатывать самостоятельно. С такой инициативой выступил Росстат, разместив на своем официальном сайте соответствующий проект об отмене унифицированных форм. Будет ли он реализован, покажет время, а пока известно, что финансовое ведомство данную инициативу не поддержало.

Также здесь нельзя не упомянуть об унифицированных формах кассовых и банковских документов, обязательность применения которых предписана нормативными актами Центробанка. В частности, порядок безналичных расчетов (а также формы платежных поручений) регламентирован Положением Центрального банка от 19.06.2012 N 383-П, а формы кассовых документов (приходных и расходных ордеров) утверждены в Положении Центрального банка от 12.10.2011 N 373-П.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

*(3) Постановление Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 "Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом".