Бухотчетность-2012: подсказка от Минфина (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2013 г.)

Бухотчетность-2012: подсказка от Минфина

Сроки сдачи бухгалтерской отчетности за 2012 год подошли: чтобы вас не оштрафовали, поспеть с данной процедурой нужно до 1 апреля 2013 года включительно*(1). Однако отчетность необходимо сдать не только налоговикам, но и статистам. А здесь какие сроки?

Интересуют бухгалтера и другие вопросы. На что обратить внимание при составлении отчетности? Минфин дал свои рекомендации на этот счет, а мы подытожим их и выделим "особые" моменты.

Но прежде всего отметим важный нюанс. До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и ЦБ РФ до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ*(2). Однако указанные правила применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. Иными словами, при подготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год нужно корректно выполнять требования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

В этих целях Минфин снабдил бухгалтера информацией: от 14.09.2012 N ПЗ-9/2012 (об обобщении практики применения законодательства для раскрытия информации по отдельным вопросам) и от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 (о вступлении в силу Закона N 402-ФЗ).

Кроме того, при заполнении отчетности следует обратить внимание на ежегодные рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности. По отчетности за 2012 год таковые изложены в Письме Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01. На них мы и сосредоточимся.

Общие нормы

Состав отчетности

Начнем с повторения*(3), поэтому - вкратце.

Состав отчетности за 2012 год в целом не изменился, чего нельзя сказать о названиях форм, образцы которых представлены в Приказе Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н). Отчет о прибылях и убытках, например, "переродился" в отчет о финансовых результатах*(4) (содержание же его осталось прежним).

В итоге отчетность за 2012 год включает в себя:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о финансовых результатах;

- приложения к балансу и отчету о финансовых результатах*(5).

К последним относятся отчеты об изменении капитала и движении денежных средств, а также иные приложения (пояснения).

Обратите внимание! Малые предприятия могут составить баланс и отчет о финансовых результатах в упрощенном виде. Причем если у них нет показателей особой важности (без которых невозможна оценка финансового положения организации), "малыши" вправе остановиться только на этих двух формах (то есть не заполнять приложения к отчетности).

Состав и содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно исходя из п. 24-27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(6), норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также пп. "б" п. 4 Приказа N 66н. Пояснения, среди прочего, должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации; они обеспечивают пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые не включены (в силу нецелесообразности) в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но необходимы для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств за отчетный период. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств). Кстати, в Письме от 09.01.2013 N 07-02-18/01 Минфин отметил: пояснения - часть бухгалтерской отчетности - проверяются аудиторской компанией*(7) в полном объеме.

Сопутствующая информация и аудиторское заключение

А вот сопутствующая бухгалтерской отчетности информация (как правило, таковая не связана с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств)) не является пояснениями (с точки зрения состава бухгалтерской отчетности) и, следовательно, не входит в бухгалтерскую отчетность. Состав такой информации и ее содержание определены разд. VIII ПБУ 4/99. Например, в ее рамках (п. 39 ПБУ 4/99) раскрываются планируемое развитие организации, динамика важнейших экономических и финансовых показателей организации за ряд лет, предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения и пр.

Обратите внимание! Из представления информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, должно быть ясно, что она не входит в саму отчетность. Иными словами, такая информация обособлена от бухгалтерской отчетности. В последней, соответственно, не должно быть ссылок на сопутствующую информацию.

Заметим также, что в упомянутом выше Письме от 09.01.2013 N 07-02-18/01 Минфин уточнил: аудиторы эту информацию проверять не должны.

Итак, в налоговую инспекцию и органы статистики сопутствующую отчетности информацию подавать не надо. Впрочем, это относится и к аудиторскому заключению (разумеется, если организация обязана представить его в силу законодательства), поскольку данный документ не входит в состав бухгалтерской отчетности*(8). В то же время, если организация представляет бухгалтерскую отчетность для обязательного аудита и публикует ее, сделать это нужно вместе с аудиторским заключением*(9).

К сведению. В соответствии с Законом N 402-ФЗ опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности (включая годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2012 год) осуществляется в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. Например, согласно Закону об АО*(10) (ч. 2 ст. 49) ОАО обязано раскрывать годовую бухгалтерскую отчетность - в объеме и порядке, предусмотренных федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Исходя из Закона об ООО*(11) (ч. 1 ст. 92) в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые бухгалтерские балансы.

Завизировали...

Пунктом 17 ПБУ 4/99 определено, что бухгалтерскую отчетность подписывают главный бухгалтер и руководитель организации. В Законе N 402-ФЗ данный порядок не прописан, но есть указание на то, что отчетность считается составленной после подписания ее бумажного экземпляра руководителем организации (ч. 8 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Как видим, подпись главного бухгалтера на формах отчетности не запрещена, но не вменена ему в обязанность.

...и сдали

Крайний срок сдачи отчетности в налоговую инспекцию (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ) в этом году - 1 апреля 2013 года (31.03.2013 - воскресенье). Срок сдачи отчетности в отделение статистики определен Законом N 402-ФЗ (ч. 2 ст. 18), и здесь ничего не говорится о возможном переносе последнего его дня. А вот в п. 47 ПБУ 4/99*(12) закреплено, что если дата представления отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления считается следующий рабочий день. Аналогичная норма представлена и в Приказе Росстата от 29.12.2012 N 670 "Об утверждении Порядка представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности". (Кстати, утвержденным порядком установлены способы представления указанной отчетности в органы Росстата (лично, почтовым отправлением, в электронном виде), а также предусмотрен порядок определения даты ее представления при направлении отчетности указанными выше способами.)

Частное: что еще учесть при составлении отчетности

Вновь обратимся к Письму от 09.01.2013 N 07-02-18/01: на каких еще моментах, связанных с отчетностью 2012 года, заострил внимание Минфин?

Об уплаченных (полученных) авансах (предварительной оплате)

Плательщикам НДС ведомство рекомендовало сконцентрироваться на отражении в балансе дебиторской и кредиторской задолженности, порожденной авансами (перечисленными и полученными суммами).

К сведению. Зачет между статьями активов и пассивов (дебетовыми и кредитовыми остатками по счетам 60, 62, 68, 70, 71, 73, 75, 76) при отражении в отчетности не допускается (п. 34 ПБУ 4/99).

"Дебиторка", соответствующая перечисленной организацией предварительной оплате (в полной либо частичной сумме) под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав), отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) на основании норм налогового законодательства. (Действительно, "авансовый" НДС можно предъявить к вычету. Если по какой-либо причине это не сделано, свое право на вычет НДС с перечисленного аванса надо учитывать как отдельный актив.)

Аналогичная история с "кредиторкой": полученные предварительно суммы оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) отражаются в бухгалтерском балансе "очищенными" от НДС.

Кстати, напомним: суммы перечисленных авансов, связанных с предоплатой работ, услуг по строительству объектов основных средств, отражаются в разделе I "Внеоборотные активы" баланса*(13), суммы уплаченных авансов в связи с приобретением запасов в производственных целях - в разделе II "Оборотные активы"*(14).

Примечание. Если на счетах 60, 76 "дебиторка" числится в сумме перечисленной предоплаты с учетом НДС, при определении показателя строки 1230 необходимо уменьшить дебетовые остатки по этим счетам на сумму НДС.

На вывозные таможенные пошлины выручку не уменьшаем

Минфин упомянул и об этом. Но прежде напомнил, что в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, оснований для уменьшения выручки, отражаемой в отчете о финансовых результатах, на сумму уплачиваемых организацией в общем случае вывозных таможенных пошлин в связи с перемещением товаров через таможенную границу не имеется.

Оценочные обязательства - часть первоначальной стоимости основных средств?

В силу п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(15) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В ПБУ размещен предполагаемый список того, что может являться фактическими затратами, - он открытый, поскольку завершается фразой "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств".

Так вот, опираясь на данную норму ПБУ 6/01, а также положения ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(16) о включении сумм оценочных обязательств в стоимость активов, Минфин делает вывод: сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств.

Обратите внимание! В силу п. 3 ПБУ 8/2010 малые предприятия могут оценочные обязательства не признавать, а данный бухгалтерский стандарт в работе не применять. К субъектам малого предпринимательства - эмитентам публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированным некоммерческим организациям озвученная поблажка не относится.

Таким образом, следуя рекомендациям Минфина, организации должны увеличить первоначальную стоимость приобретенных основных средств на суммы расходов на демонтаж и утилизацию данных объектов, а также восстановление окружающей среды, которые могут возникнуть в будущем.

Финансовое ведомство отмечает: оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (к примеру, в денежной оценке предстоящих затрат). Причем если возникновение оценочного обязательства связано с созданием (приобретением) одновременно нескольких основных средств, величина такого обязательства распределяется между указанными объектами пропорционально обоснованной базе, выбранной организацией.

Стоит отметить, что аналогичное требование (о включении в первоначальную стоимость расчетной оценки затрат на демонтаж, ликвидацию ОС, восстановление окружающей среды на занимаемом участке) заложено в проектном бухгалтерском стандарте "Учет основных средств", по сей день не принятом, но породившем разговоры*(17). Полагаем, до момента принятия данного документа не каждое предприятие (что весьма логично) воспринимает рассматриваемую норму как руководство к действию. Тем же, кто применяет МСФО, рассматриваемая норма знакома.

При таких обстоятельствах считаем, что рекомендация Минфина, зафиксированная в Письме от 09.01.2013 N 07-02-18/01, преждевременна (если говорить о большинстве) либо предназначена для определенной категории организаций.

Примечание. Расходы на демонтаж, ликвидацию и восстановление окружающей среды, обязательство по которым возникает в момент признания основных средств и в период их использования, по МСФО включаются в стоимость объектов.

Расходы на капремонт: отражаем по-новому

Восстановление объекта основных средств может осуществляться, помимо прочего, посредством ремонта.

Минфин, апеллируя к ПБУ 10/99 "Расходы организаций"*(18) (п. 19 *(19)), ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(20) (п. 7) и ПБУ 4/99 (п. 19), разъяснил: крупные затраты (на регулярный капремонт, проверку технического состояния и др.), возникающие через определенные длительные (более 12 месяцев) временные интервалы на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, списывать на текущие расходы сразу нельзя.

Такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные по группе статей "Основные средства". С учетом п. 7 ПБУ 1/2008 они погашаются в течение указанного временного интервала.

Кстати, схожие правила есть в МСФО (IAS) 16 "Основные средства"*(21), только они касаются затрат на дорогостоящий капремонт и техобслуживание оборудования, причем если такой ремонт и обслуживание являются необходимым условием для эксплуатации основного средства*(22).

Примечание. По мнению Минфина, крупные затраты на капитальный ремонт объектов основных средств списывать на расходы сразу нельзя.

Информация об инновациях и модернизации производства: что учесть?

Как уже было отмечено, если при составлении бухотчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении, в отчетность организации включаются соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

При раскрытии дополнительной информации, например об инновациях и модернизации производства, приводятся данные:

- о затратах, связанных с выполнением НИОКТР, с приобретением (созданием) НМА (новых технологий, прав на патенты, лицензий на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей и др.);

- о затратах на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств;

- о затратах, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества, изменением дизайна и других эксплуатационных свойств продукции, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса;

- об источниках средств на инновации и модернизацию производства.

Минфин рекомендует в целях раскрытия указанной информации учитывать документ ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства". Он размещен на сайте Минфина (www.minfin.ru) в разделе "Бухгалтерский учет и аудит" (Бухгалтерский учет - Законодательные и иные нормативные правовые акты - Обобщение практики применения законодательства).

Затраты на освоение природных ресурсов: раскрываем информацию

В силу п. 4 ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов"*(23) организация устанавливает виды поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами (остальные поисковые затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности).

Примечание. ПБУ 24/2011 должны применять только пользователи недр при наличии у них поисковых затрат на определенном участке недр.

Если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, первые подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Об этом говорится в ПБУ 4/99.

Таким образом, сумма поисковых затрат, отраженная в бухгалтерском балансе по состоянию на 31.12.2011 как расходы будущих периодов или как иной актив, подлежит раскрытию в бухгалтерском балансе по состоянию на 31.12.2012 (включая сравнительные данные на 31.12.2011 и на 31.12.2010) как материальные поисковые активы и (или) нематериальные поисковые активы.

Поисковые активы: отражаем в отчетности

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и других составных частей бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разрабатываемых самостоятельно).

С учетом данной нормы ПБУ 4/99, а также положения п. 3 Приказа N 66н при детализации показателей по статьям отчетов показатели "Нематериальные поисковые активы" и "Материальные поисковые активы" могут не приводиться организацией, не осуществляющей затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр.

* * *

Итак, мы заострили внимание читателей на некоторых моментах, изложенных в Письме Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01, которое важно не только аудиторам, но и бухгалтерским службам предприятий. В то же время рекомендуем не забывать и про другие (прошлогодние) рекомендации финансового ведомства (таковые датированы, как правило, январем и публикуются из года в год за одним и тем же номером).

А напоследок - еще один момент, который может быть интересен (во всяком случае, если судить по редакторской почте) организациям: о составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в 2013 году.

В силу ст. 13 Закона N 402-ФЗ промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется организацией в случаях, установленных законодательством РФ и нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Как уже было отмечено, до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных этим законом, применяются прежние (до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ) правила. Таким образом, в 2013 году общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются ПБУ 4/99.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подпункт 5 п. 1 ст. 23, п. 7 ст. 6.1 НК РФ.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) См. статьи С.Н. Зайцевой "Что год грядущий нам готовит?", N 24, 2012, Н.В. Никифоровой "Малый бизнес: за год отчитываемся по-новому", N 1, 2013.

*(4) Часть 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, Информация Минфина России N ПЗ-10/2012.

*(5) Часть 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(7) Часть 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ).

*(8) Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, Письмо Минфина России от 30.01.2013 N 03-02-07/1/1724.

*(9) Часть 10 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, ст. 5 Закона N 307-ФЗ.

*(10) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(11) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(12) См. также п. 88 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(13) Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01.

*(14) Письмо Минфина России от 20.04.2012 N 07-02-06/113.

*(15) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(16) Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

*(17) См. статью М.В. Моисеева "Подготовка революции в учете основных средств", N 7, 2011.

*(18) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(19) В этом пункте, в частности, указывается, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

*(20) Приложение 1 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(21) Приложение 8 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

*(22) В пунктах 13 и 14 МСФО (IAS) 16, среди прочего, речь идет о включении затрат по частичной замене значимых частей крупных объектов, например футеровки плавильной печи, сидений или бортовой кухни самолета, и по проведению регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов в балансовую стоимость соответствующего объекта основных средств.

*(23) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2011 N 126н.