Бухгалтерский учет инвестиций в драгоценные металлы (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, 7, март, апрель 2013 г.)

Бухгалтерский учет инвестиций в драгоценные металлы

Драгоценные металлы являются привлекательным способом инвестирования денежных средств. Как и любая другая операция, купля-продажа драгоценных металлов должна корректно отразиться в бухгалтерском учете. Для предприятий, работающих на общем плане счетов, практически нет указаний, как учитывать инвестиционные операции с драгоценными металлами. В статье описан порядок бухгалтерского учета данных операций исходя из проведенного анализа действующих документов.

Предметом изучения в настоящей статье является бухгалтерский учет инвестиционных операций с драгоценными металлами. Предприятия могут использовать драгоценные металлы в процессе деятельности, заниматься куплей-продажей ювелирных изделий, наконец, приобретать основные средства с определенной долей драгоценных металлов. Случаи, когда золото выступает как сырье, товар для перепродажи или побочный продукт, сейчас не будем рассматривать, займемся исключительно вопросом об инвестиционных операциях с драгоценными металлами и порядке их отражения в учете.

Оборот драгоценных металлов в инвестиционных целях

В настоящее время юридическим лицам доступны следующие инвестиционные операции с драгоценными металлами:

- покупка слитков драгоценных металлов;

- открытие металлического счета ответственного хранения;

- открытие обезличенного металлического счета (далее - ОМС);

- приобретение инвестиционных монет из драгоценных металлов.

Предприятия могут также инвестировать средства в акции золотодобывающих предприятий, купить фьючерсы на драгоценные металлы; однако отражение данных сделок будет подчиняться правилам учета операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами.

Порядок работы инвесторов с драгоценными металлами изложен в Постановлении Правительства РФ от 30.06.1994 N 756 "Об утверждении Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 756). Согласно п. 17-18 Постановления N 756 инвесторы имеют право покупать (продавать) слитки золота и серебра только у ЦБ РФ и специально уполномоченных банков, заключать со специально уполномоченными банками договоры комиссии или поручения по их приобретению или отчуждению, а также совершать операции со слитками по специальным счетам, открываемым в специально уполномоченных банках. Также инвесторы могут закладывать, принимать в качестве залога (заклада) слитки золота и серебра с условием реализации залога через специально уполномоченные банки.

На основании п. 2.1 Положения ЦБ РФ от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами"*(1) (далее - Положение N 50) к специально уполномоченным банкам относятся банки, имеющие лицензию (разрешение) ЦБ РФ на совершение операций с драгоценными металлами. В дальнейшем в статье кредитные организации, имеющие лицензию на совершение операций с драгоценными металлами, для простоты будем называть банками.

Итак, исходя из определенного Постановлением N 756 порядка работы, инвесторы могут приобретать драгоценные металлы у банков или у других организаций при обязательном посредничестве банков, продавать драгоценные металлы банкам или другим организациям - также при посредничестве банков.

Слитки драгоценных металлов

Особенности инвестирования

Золото и другие драгоценные металлы традиционно выступают средством защиты активов от инфляции, особенно в качестве страховки от самого неблагоприятного варианта развития мирового финансового кризиса. Банки предлагают инвесторам слитки драгоценных металлов весом от 1 г до 1 кг. Чем крупнее слиток, тем ниже цена 1 г содержащегося в нем драгоценного металла. Слитки драгоценных металлов - высоколиквидный товар, но не любой банк предлагает услуги по их обратному выкупу. Для того чтобы зачислить средства на металлический счет или купить драгметалл у инвестора, банк должен быть оснащен весоизмерительным оборудованием и системой приборов и методов неразрушающего контроля подлинности слитков.

Реализация банками слитков драгоценных металлов инвесторам облагается НДС, за исключение случая, когда слитки не покидают хранилищ банков (пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные цены драгоценных металлов, ежедневно рассчитываемые ЦБ РФ и публикуемые на его сайте, не включают в себя НДС. Специфический порядок обложения НДС оборота с драгметаллами можно назвать первой особенностью, которую надо учитывать при подобных инвестициях. (Далее в статье мы подробно расскажем о налоговой составляющей в операциях с драгоценными металлами.)

Вторая особенность инвестирования в драгоценные металлы связана с тем, что предприятие имеет дело с ограниченно оборотоспособными объектами (п. 2 ст. 129 ГК РФ). Согласно п. 23 Постановления N 756 не допускается использование слитков золота и серебра в качестве средства платежа, в том числе путем осуществления операций по специальным счетам, открытым в специально уполномоченных банках. Если предприятие нарушит установленные законом правила оборота драгоценных металлов, то по отношению к его должностным лицам может быть возбуждено уголовное дело, так как нелегальный оборот драгоценных металлов на сумму свыше 1,5 млн. руб.*(2) на основании ст. 191 УК РФ влечет уголовную ответственность.

Порядок учета драгоценных металлов изложен в Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении*(3) (далее - Инструкция N 68н). Согласно Инструкции N 68н предприятиям надо соблюсти ряд обязательных требований при работе с драгметаллами.

Во-первых, перед началом работы с физическим металлом (слитками или монетами) предприятия обязаны встать на специальный учет в соответствующей государственной инспекции пробирного надзора (п. 1.8 Инструкции N 68н). Для инвесторов в качестве разрешенных операций с драгоценными металлами, как правило, выступает их купля-продажа.

Во-вторых, предприятия должны разработать и утвердить локальный акт, учитывающий специфику совершаемых ими операций с драгоценными металлами (п. 1.7 Инструкции N 68н).

В-третьих, предприятия обязаны организовать обособленное хранение драгоценных металлов в помещениях, отвечающих специальным требованиям по технической укрепленности и оборудованию средствами охранной и пожарной сигнализации (разд. 4 Инструкции N 68н).

В-четвертых, предприятия обязаны проводить два раза в год (по состоянию на 1 января и 1 июля) инвентаризацию драгоценных металлов (п. 5.1 Инструкции N 68н).

В-пятых, в соответствии с п. 6.2 Инструкции N 68н учет драгоценных металлов должен обеспечивать:

- своевременность и точность сведений об их количестве и местонахождении;

- составление отчета о движении драгоценных металлов по материально ответственным лицам, структурным подразделениям и предприятию в целом;

- достоверность данных в составляемых формах отчетности.

За нарушение правил, установленных Инструкцией N 68н, предусмотрена административная ответственность по ст. 19.14 КоАП РФ.

К сожалению, никаких упоминаний, проливающих свет на бухгалтерский учет инвестиций в драгоценные металлы, в Инструкции N 68н нет.

Учет слитков драгоценных металлов

Ответ на вопрос, на какой счет оприходовать приобретенные в целях инвестирования слитки драгоценных металлов, не очевиден, поскольку есть доводы в пользу счетов 01, 50, 41, 58. Неужели практически любой активный счет подходит для учета золота? Попробуем решить эту задачу методом исключения.

Учет слитков на счете 50 "Касса" логичен - драгоценные металлы имеют монетарную природу. Например, по плану счетов кредитных учреждений драгоценные металлы учитываются в разделе "Денежные средства и драгоценные металлы". Однако соответствующий счет для предприятий, работающих на общем плане счетов, в разделе "Денежные средства" отсутствует, хотя Планом счетов *(4) предусмотрен открытый перечень субсчетов к счету 50. Сомнения развеивает МСФО 7 "Отчет о движении денежных средств"*(5), в п. 7 которого особо указано, что эквиваленты денежных средств предназначены для покрытия краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций или иных целей. Обычно инвестиция классифицируется как эквивалент денежных средств, только когда она имеет короткий срок погашения, например три месяца с даты приобретения или менее.

Интуитивно чувствуется, что драгоценные металлы близки к финансовым вложениям (одноименный счет 58). И действительно, за драгметаллами закрепилась функция средства инвестиций в спокойные времена и средства платежа в чрезвычайных ситуациях; они имеют рыночную котировку, ликвидны, способны приносить доход за счет роста курсовой стоимости. Если обратиться к ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(6), можно встретить верную по сути, но неудачную по содержанию формулировку. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации не относятся... драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. По мнению автора, Минфин имел в виду следующее. Даже если предприятие приобрело указанные ценности не в целях осуществления обычных видов деятельности, а в целях инвестирования, это не является основанием для их учета в составе финансовых вложений. Драгоценные металлы в слитках нельзя учитывать как финансовое вложение, поскольку с их приобретением предприятие становится владельцем вещи, а не обязательства. Вещное право на драгоценные металлы независимо от цели их приобретения не позволяет признать их финансовым вложением. Аналогично недвижимость, купленная для инвестиционных целей, учитывается в составе основных средств, но никак не финансовых вложений.

Если драгоценный металл - материальный объект, то, следовательно, ему надо подобрать счет в составе материальных запасов, что склоняет к выбору счета 01 "Основные средства" либо 41 "Товары". Как оборотные или внеоборотные активы учитывать золото? Учет на счете 01 подчеркивает инвестиционную цель приобретения драгметаллов, однако металлы как объект не подпадают под перечень основных средств, установленный п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(7).

Учет драгметаллов как оборотных средств на счете 41 оправдан тем, что металлы ликвидны - банки выставляют ежедневные котировки на выкуп драгметаллов. Для того чтобы извлечь инвестиционный доход, драгметалл должен быть продан, что также предполагает выбор в пользу счета 41. В качестве итогового приведем такой довод: счет 41 "Товары" - это единственный счет из всех ранее рассмотренных, учет на котором не приводит к противоречиям при анализе соответствия драгметаллов описанию объектов учета (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(8)).

По результатам анализа доводов за и против автор выбрал в качестве счета по учету драгоценных металлов счет 41 "Товары".

Примечание. Движимое имущество, принятое на учет в качестве ОС, не облагается налогом на имущество организаций.

Переоценка стоимости драгоценных металлов

Честно говоря, хотелось бы, чтобы в учете отражалась и рыночная стоимость драгметалла. Банки, например, проводят ежедневную переоценку драгметаллов исходя из учетных цен ЦБ РФ*(9). В этом смысле учет драгметаллов в банках аналогичен учету иностранной валюты. Однако предприятия, лишенные, в отличие от банков, специальных указаний по учету драгметаллов, не могут применить порядок переоценки, аналогичный переоценке валютных ценностей*(10).

Есть ли возможность проводить переоценку драгметаллов, числящихся на счете 41 "Товары"? Пункт 12 ПБУ 5/01 не позволяет этого делать, ведь фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Пункт 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(11) в отношении учета драгметаллов отсылает к Инструкции N 68н. А как мы отметили ранее, какие-либо указания по бухучету драгметаллов в ней отсутствуют. Единственное основание пересмотра первоначальной оценки принятых на учет драгоценных металлов в связи со снижением их рыночной цены заключается в создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01). Резерв, в отличие от переоценки, односторонний механизм, предусматривающий лишь уценку товаров и не предполагающий их дооценку.

Обратившись к МСФО, мы увидим, что каких-либо специфических особенностей учета драгоценных металлов международные стандарты не устанавливают. Чтобы найти аналоги для решения проблемы, остановимся на МСФО 40 "Инвестиционное имущество"*(12) и МСФО 2 "Запасы"*(13). МСФО 40 под инвестиционным имуществом подразумевает исключительно недвижимость; при этом учет инвестиционного имущества в соответствии с п. 30 МСФО 40 осуществляется по справедливой стоимости либо по фактическим затратам, и оба метода учитывают переоценку. Согласно п. 9 МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи. Чистая цена продажи как раз и учитывает справедливую (в нашем случае рыночную) стоимость. Таким образом, международные правила, как и российские, не дают оснований увеличивать стоимость запасов при росте их рыночной цены.

Если предприятие решит проводить переоценку стоимости драгоценных металлов, то оно добьется выполнение следующих целей:

- драгоценные металлы будут отражены в справедливой оценке, что дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату (п. 1 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете"*(14));

- будет обеспечено тождество с данными бухгалтерского учета банка, который является контрагентом по сделке.

Если предприятие не будет проводить переоценку, то оно исполнит требования к учету материальных запасов и соблюдет п. 3-4 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете". Предполагать, что российские правила содержат изъян, связанный с умолчанием о бухгалтерском учете драгоценных металлов, повода нет, поскольку и МСФО не описывают драгметаллы как специфический объект учета. Поэтому автор остановил свой выбор на позиции, что инвесторы учитывают драгоценные металлы в составе запасов на счете 41 "Товары" без проведения переоценок.

Особенности налогообложения слитков драгоценных металлов

В налогообложении драгоценных металлов есть две интриги. Первая касается отражения в налоговом учете переоценки драгоценных металлов, вторая связана с особенностями обложения НДС оборота драгоценных металлов.

Переоценка драгоценных металлов в налоговом учете

Полная аргументация отсутствия оснований у предприятий включать в налоговый учет положительную (отрицательную) переоценку драгоценных металлов приведена в Письме Минфина России от 20.12.2011 N 11-14-09/1873. Пунктом 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" драгоценные металлы не поименованы среди валютных ценностей. Вместе с тем специальная норма, касающаяся признания доходов и расходов, возникающих от переоценки драгоценных металлов, установлена только для банков (пп. 19 п. 2 ст. 290 и пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ). Для организаций, не являющихся банками, порядок переоценки драгоценных металлов, в том числе находящихся на ОМС, для целей налогообложения не оговорен.

Никаких причин не согласиться с доводами, приведенными в Письме Минфина России от 20.12.2011 N 11-14-09/1873, нет. Но поскольку существуют разъяснения прямо противоположной направленности, упомянем и их. В Письме УФНС по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100093@ налоговики делают следующий вывод: при реализации банку драгметаллов с ОМС организация на дату совершения операции купли-продажи отражает в налоговом учете в составе расходов их стоимость на дату приобретения с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у организации.

В Письме УФНС по г. Москве от 28.02.2011 N 16-15/018197@ исходя из нормы пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ сделан вывод о необходимости переоценки драгметаллов в налоговых целях. Однако в пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ говорится исключительно о порядке учета доходов и расходов, вопрос их налогообложения не рассматривается. Порядок налогообложения формируется по совокупности норм гл. 25 НК РФ - в частности, для окончательного вывода о налогообложении переоценки драгметаллов также нужно проанализировать ст. 250, 265, 290, 291 НК РФ. Эти же нормы вменяют в обязанность учитывать для целей налогообложения положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки драгметаллов только кредитным организациям.

В более раннем Письме от 31.03.2010 N 03-11-06/2/45 Минфин разделяет мнение налоговиков и также проводит аналогию с валютными ценностями. Запрос налогоплательщика касался переоценки ОМС предприятиями, применяющими УСНО. Выясним, как же финансисты пришли к столь непонятному выводу. В связи с тем, что ст. 251 НК РФ в состав доходов, не учитываемых при налогообложении, положительные разницы от переоценки счетов учета драгоценных металлов в банках по мере установления текущих учетных цен не включены, по нашему мнению, указанные положительные разницы должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, применительно к порядку, установленному п. 11 ст. 250 НК РФ для учета положительной курсовой разницы от переоценки валютных ценностей по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. Почему в данном случае Минфин применил к драгметаллам норму п. 11 ст. 250 НК РФ, он не разъяснил, да и не мог этого сделать, так как драгметаллы не относятся к валютным ценностям.

Автор предлагает предприятиям руководствоваться Письмом Минфина России N 11-14-09/1873, как наиболее актуальным по срокам публикации и содержащим непротиворечивую аргументацию. Итак, согласно НК РФ налогоплательщики, за исключением кредитных организаций, не признают в целях налогообложения положительную (отрицательную) курсовую разницу от переоценки драгоценных металлов.

НДС при реализации слитков драгоценных металлов

Из анализа норм пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ вытекает, что обложение НДС операций по реализации драгоценных металлов специфично. Особенность заключается в том, что если драгметаллы остаются в сертифицированных хранилищах банков, то их оборот не облагается НДС. Если же драгметалл покидает банковскую систему, то оборот облагается НДС. Данный порядок налогообложения выражен в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ путем предоставления двух льгот - операции по реализации драгоценных металлов освобождаются от обложения НДС в случае:

- реализации драгоценных металлов налогоплательщиками Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам;

- реализации драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками иным лицам (под иными лицами подразумеваются все прочие налогоплательщики, кроме специально уполномоченных лиц), при условии что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище ЦБ РФ или хранилищах банков).

Следовательно, если инвестор (юридическое или физическое лицо), купив у банка слитки драгоценных металлов, не будет изымать эти слитки из хранилищ банка, то данная операция не подлежит обложению НДС. Если же покупатель получит слитки на руки, то банк начислит на стоимость слитка НДС, предъявит его покупателю к уплате сверх цены содержащегося в слитке драгоценного металла и включит данный оборот в декларацию по НДС с дальнейшей уплатой налога в бюджет. На основании выставленного банком счета-фактуры предприятие предъявит НДС к вычету*(15). Если предприятие в дальнейшем продаст слиток другому лицу (кроме банка, но при посредничестве банка), то также начислит НДС с реализации. Если же предприятие продаст слиток банку, то на основании пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ сформируется не облагаемый НДС оборот, что создаст налоговые последствия в виде восстановлении ранее заявленного к вычету НДС. Такая ситуация приводит к убытку, который может быть покрыт только значительным ростом цен на драгоценные металлы, а это предполагает инвестирование на долгий срок.

Бухгалтерский учет инвестиций в слитки драгоценных металлов

Пример

Пусть предприятие инвестировало в 2011 г. денежные средства в слитки золота. Спустя два года предприятие продает слиток: первый вариант - банку, второй вариант - небанковской организации.

Предприятие купило 08.02.2011 у банка мерный слиток золота массой 1000 г за 1 553 041,6 руб., в том числе НДС - 236 904,65 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2011
Перечислены денежные средства банку за слиток золота	76	51	1 553 041,60
Оприходовано золото без НДС	41	76	1 316 136,95
Учтена сумма НДС по приобретенному слитку золота	19	76	236 904,65
Предъявлен к вычету НДС	68	19	236 904,65

Первый вариант. Предприятие продало 08.02.2013 слиток банку за 1 590 670,92 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2013
Списана фактическая себестоимость слитка золота	90-2	41	1 316 136,95
Восстановлен НДС по слитку золота, реализованному банку	19	68	236 904,65
Сумма восстановленного НДС учтена в составе прочих расходов	91-2	19	236 904,65
Получены денежные средства за продажу слитка	51	62	1 590 670,92
Признана выручка от продажи золота	62	90-1	1 590 670,92
28.02.2013*
Списана прибыль от реализации	90-9	99	274 533,97
Списаны прочие расходы	99	91-9	236 904,65
* В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

Второй вариант. Предприятие передало 01.02.2013 слиток банку-комиссионеру. 08.02.2013 банк продал слиток за 1 824 025,58 руб. в том числе НДС - 278 241,19 руб. Комиссия банка составила 5 900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.02.2013
Списана фактическая себестоимость слитка золота, переданного банку на комиссию	45	41	1 316 136,95
08.02.2013
Получен отчет от банка о продаже золота	76	62	1 824 025,58
Признана выручка от продажи золота	62	90-1	1 824 025,58
Начислен НДС с реализации золота	90-3	68	278 241,19
Списана себестоимость реализованного золота	90-2	45	1 316 136,95
Начислено комиссионное вознаграждение банка	44	76	5 000
Начислен НДС с комиссионного вознаграждения	19	76	900
Комиссионное вознаграждение включено в себестоимость продаж	90-2	44	5 000
Предъявлен к вычету НДС с комиссионного вознаграждения	68	19	900
Получены денежные средства от реализации золота за вычетом комиссионного вознаграждения	51	76	1 818 125,58
28.02.2013*
Списана прибыль от реализации	90-9	99	224 647,44
* В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

Металлический счет ответственного хранения

Юридическая природа договора ответственного хранения

На основании пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация банками драгоценных металлов без выбытия последних из сертифицированных хранилищ освобождается от обложения НДС. Под реализацией банками драгоценных металлов, при которой последние не покидают сертифицированного хранилища, подразумевается зачисление на металлические счета. Металлические счета бывают двух видов - счета ответственного хранения и обезличенные счета.

Металлические счета ответственного хранения - счета клиентов для учета драгоценных металлов, переданных на ответственное хранение в банк с сохранением при этом их индивидуальных признаков (наименование, количество ценностей, проба, производитель, серийный номер и т.п.). Драгоценные металлы, принятые от клиента на хранение, не являются привлеченными средствами банка и не могут быть размещены им от своего имени и за свой счет (п. 2.6 и 9.2 Положения N 50*(16)).

Предприятия имеют право забрать слитки со счета, при этом будет начислен и удержан НДС. Однако числящиеся на счете слитки можно продать банку - эта операция будет проста, так как проведение экспертизы не потребуется, ведь слиток не покидал хранилища банка.

За обслуживание металлического счета ответственного хранения банки взимают различные виды комиссий: за ведение металлического счета ответственного хранения (покрывает основные затраты на хранение), за открытие и закрытие счета, за зачисление драгоценного металла на счет, за выдачу драгоценного металла со счета, за перевод слитков в хранилища других банков.

С юридической точки зрения договор металлического счета ответственного хранения является договором хранения с элементами договора банковского счета. Предприятие сохраняет право собственности на переданный на хранение металл, то есть металл принадлежит предприятию на вещном праве. Для банка экономический интерес при открытии таких счетов заключается в оказании услуг по хранению, так как никакой другой возможности извлечь выгоду из принятых на хранение металлов у него нет. Банк обязан вернуть предприятию тот же металл с индивидуальными признаками:

- для слитков - марка металла, серийный номер слитка, лигатурная (чистая) масса, проба;

- для монет - вид металла, номинал монеты, ее состояние, вид чеканки.

Бухгалтерский учет металлических счетов ответственного хранения

Как и при любой другой передаче товара на хранение, зачисление металла на счета ответственного хранения не приводит к его списанию со счета по учету товаров. Однако для обособленного отражения металлов, переданных на хранение, рекомендуется открыть отдельный субсчет "Драгоценные металлы, переданные на ответственное хранение" на счете 41 "Товары".

Пример 1

Пусть предприятие инвестировало в 2011 г. денежные средства в слитки золота путем открытия металлического счета ответственного хранения. Спустя два года предприятие:

- первый вариант - продает слиток банку;

- второй вариант - изымает слиток из хранилища.

Предприятие купило 08.02.2011 у банка мерный слиток золота массой 1 000 г за 1 316 136,95 руб.

В бухгалтерском учете предприятие сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2011
Перечислены денежные средства банку за слиток золота	76	51	1 316 136,95
Оприходован слиток золота	41 *	76	1 316 136,95
* Отдельный субсчет на счете 41 "Товары".

Первый вариант. Предприятие продало 08.02.2013 слиток банку за 1 590 670,92 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2013
Списана фактическая себестоимость слитка золота	90-2	41 *(1)	1 316 136,95
Получены денежные средства за продажу слитка	51	62	1 590 670,92
Признана выручка от продажи слитка золота	62	90-1	1 590 670,92
28.02.2013
Списана прибыль от реализации*(2)	90-9	99	274 533,97
*(1) Отдельный субсчет на счете 41 "Товары". *(2) В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

Второй вариант. Предприятие изъяло 08.02.2013 слиток из хранилища. Установленная банком на 08.02.2013 цена продажи мерных слитков золота массой 1 000 г составляла 1 938 846,10 руб., в том числе НДС - 295 756,18 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2013
Изъят слиток золота из хранилища	41	41 *(1)	1 316 136,95
Учтена сумма НДС по изъятому слитку золота*(2)	19	76	295 756,18
Принят НДС к вычету	68	19	295 756,18
Перечислены денежные средства банку в уплату НДС	76	51	295 756,18
*(1) Отдельный субсчет на счете 41 "Товары". *(2) Момент реализации слитка золота для целей НДС совпадает с датой изъятия слитка из хранилища, поэтому банк исчислит НДС с цены продажи, которая действовала не на момент зачисления слитка на металлический счет, а на момент изъятия слитка.

Обезличенный металлический счет

Юридическая природа ОМС

Еще более простой вариант приобретения драгоценных металлов - зачисление их на обезличенные металлические счета (ОМС). При данном способе инвестирования нет необходимости вставать на учет в Государственной инспекции пробирного надзора.

Обезличенные металлические счета - счета, открываемые банком для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению. Драгоценные металлы, которые учитываются на обезличенных металлических счетах, имеют количественную характеристику массы металла (для монет - количество в штуках) и стоимостную балансовую оценку (п. 2.7 и 9.3 Положения N 50).

Если металлические счета ответственного хранения предназначены для хранения металлов и металл не может быть пущен банками в оборот, то природа ОМС иная. Отличительная особенность ОМС как инструмента операций с драгметаллами заключается в том, что возникает не вещное право, а обязательственное право требования. Для инвесторов это означает, что помимо рыночного риска ОМС подвержены кредитному риску. (Кстати, для физических лиц кредитный риск по ОМС выше, чем по денежным вкладам, так как на ОМС не распространяется государственная программа страхования вкладов).

В договоре ОМС определяются:

- операции, проводимые по данному счету;

- условия зачисления на счет и возврата со счета драгоценных металлов;

- размер и порядок выплаты вознаграждений, связанных с ведением счета, изменением индивидуальных характеристик драгоценных металлов при их зачислении и выдаче со счета в физической форме и отклонением массы металла, числящегося на ОМС, от массы металла, подлежащего возврату с этого счета в физической форме (п. 9.4 Положения N 50).

Обезличенный металлический счет можно подразделить на два вида:

- счет до востребования - срок хранения металла не ограничен, доход у предприятия формируется благодаря росту котировок металла;

- срочный счет - металл хранится определенный срок, доход у предприятия формируется благодаря росту как котировок металла, так и процентов, начисляемых по депозиту.

Проценты по ОМС в соответствии с п. 9.9 Положения N 50 могут быть выплачены в рублях или драгоценных металлах.

При закрытии ОМС предприятие может получить физический металл (при этом банком будет начислен НДС) или рубли исходя из курса покупки банками драгоценных металлов. Закрытие счета, как правило, сопровождается покупкой банком у предприятий обезличенного металла, так как стандартные или мерные слитки имеют определенную массу, что не позволяет только выдачей физического металла полностью закрыть счет. Для его обнуления потребуется продать банку остаток драгоценного металла ниже массы самого легкого слитка.

Несмотря на то, что ОМС не предполагает комиссии за обслуживание счета, банки могут установить иные комиссии, например за открытие ОМС, зачисление металла на счет, переводы по ОМС, снятие драгоценных металлов в слитках.

НДС при зачислении (снятии) металла со счетов

Как неоднократно указывалось в статье, при снятии физического металла со счета ответственного хранения или ОМС возникает оборот, облагаемый НДС. Например, такой порядок налогообложения рекомендован в Письме Минфина России от 17.06.2011 N 03-07-05/19: в случае изъятия слитков драгоценных металлов из хранилища банка-продавца, включая изъятие слитков, стоимость которых ранее зачислена на обезличенный металлический счет клиента или металлический счет ответственного хранения, указанные операции, по нашему мнению, подлежат налогообложению НДС. При этом налог следует уплатить в бюджет в сроки, установленные для его уплаты за тот налоговый период, в котором слитки изымаются из хранилища. При изъятии слитков из хранилища банка-продавца счета-фактуры выставляются в общеустановленном порядке не позднее пяти дней после изъятия слитков из хранилища.

Если предприятие пополнило счет путем передачи банку слитков, при покупке которых ранее был уплачен НДС, то при снятии драгоценных металлов повторно НДС не возникает. На однократный порядок обложения НДС драгметаллов - в случае их первого изъятия из хранилища банка - Минфин обращает внимание в своих разъяснениях (письма от 02.11.2011 N 03-07-05/33, от 17.06.2011 N 03-07-05/18). В Письме N 03-07-05/33, в частности, прокомментировано, что возврат банком клиенту драгоценных металлов в физической форме, размещенных на обезличенном металлическом счете клиента, ранее приобретенных клиентом в другом банке с уплатой НДС и полученных банком от клиента в физической форме, реализацией банком товаров также не признается и, соответственно, не подлежит налогообложению НДС.

При обратном выкупе банками у предприятий драгоценных металлов, находящихся на металлических счетах, облагаемый НДС оборот не возникает, так как данная операция относится к реализации налогоплательщиками драгоценных металлов банкам и согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС.

Как же определяется реализация драгметалла в целях исчисления НДС, если металл, прежде чем был выдан на руки, прошел по нескольким ОМС? В Постановлении ФАС СЗО от 19.10.2010 N А56-81805/2009 была дана оценка следующей схеме. Банк продавал клиенту драгоценный металл с зачислением на ОМС в другом банке. Затем клиент снимал металл в физической форме, а банк, в котором был открыт счет, НДС не начислял. Суд указал: нормы действующего законодательства не содержат правовых оснований для осуществления банком-продавцом последующего контроля за действиями покупателя по распоряжению приобретенными им в собственность драгоценными металлами, равно как и не устанавливают обязанности у покупателя (либо его банка) извещать продавца о снятии драгоценных металлов с ОМС в физической форме. В данном процессе суд не усмотрел обстоятельств, которые свидетельствовали бы о совершении организациями и банком совместных согласованных операций, целью которых является получение необоснованной налоговой выгоды.

В другом случае при довольно схожих обстоятельствах дела суд установил факт противоправной схемы по уклонению от уплаты НДС при реализации драгметаллов и сделал противоположный вывод: более того, являясь участником операций по реализации драгметаллов, действуя добросовестно, в целях ограждения себя от возможных негативных последствий, банк имел возможность, с учетом установленных фактических обстоятельств, при выбытии драгметалла из его хранилища удостовериться в исполнении конечными покупателями, не являющимися банками, обязанности по уплате НДС при приобретении драгметалла (Определение ВАС РФ от 20.04.2012 N ВАС-17455/11).

Налицо законодательный пробел, позволяющий без уплаты НДС приобрести физический металл через последовательные операции с ОМС. По мнению автора, данная схема спорна, поскольку при ней извращается логика обложения НДС операций с драгоценными металлами, предусмотренная нормами НК РФ. Но в любом случае предприятия в данной схеме не выступают самостоятельными лицами, а целиком зависят от воли банков. При выдаче драгоценного металла с ОМС именно банк принимает решение, требовать подтверждение уплаты клиентом НДС или нет.

Бухгалтерский учет ОМС

Выше ОМС был квалифицирован как инструмент, дающий его обладателю обязательственное право требования. Поэтому возникает серьезное основание проверить ОМС на соответствие критериям финансовых вложений, установленных п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(17). Исходя из анализа условий признания актива финансовым вложением, автор сделал вывод, что по ОМС полностью соблюдаются все условия (см. таблицу).

Условие признания актива финансовым вложением	Признак финансового вложения у ОМС
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права	На основании п. 9.7 Положения N 50 возврат драгоценных металлов с ОМС клиентов возможен путем перечисления драгоценных металлов на другие ОМС, снятия со счетов драгоценных металлов в физической форме, а также совершения сделки купли-продажи драгоценных металлов, числящихся на счете
Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риска изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и т.п.)	Предприятия несут риск изменения цены драгметаллов и риск неплатежеспособности банка, в котором открыт ОМС
Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и покупной стоимостью в результате обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).	Экономические выгоды (доход) в будущем формируются за счет увеличения текущей рыночной стоимости драгметаллов, а по срочным ОМС также в форме процентов

Признав ОМС финансовым вложением, нужно решиться и на второй шаг, а именно вернуться к вопросу переоценки остатков металла на счете. На основании п. 20 ПБУ 19/02 ОМС подлежат переоценке, так как ЦБ РФ публикует учетные цены драгметаллов. Учетная цена соответствует рыночной цене, поскольку определяется ЦБ РФ исходя из действующих на момент расчета значений фиксинга на золото, серебро, платину и палладий на лондонском рынке наличного металла "спот"*(18). Корректировку стоимости финансовых вложений согласно п. 20 ПБУ 19/02 предприятия могут производить ежемесячно или ежеквартально.

Пример 2

Пусть по состоянию на 11.02.2011 предприятие имело на балансе мерный слиток золота массой 1 000 г, числящийся в учете по цене приобретения без НДС - 1 316 136,95 руб. Предприятие открывает ОМС для зачисления на него данного слитка, а спустя два года закрывает ОМС:

- первый вариант - путем продажи золота банку;

- второй вариант - путем снятия золота со счета.

Учетной политикой предприятия предусмотрена ежеквартальная переоценка финансовых вложений.

17.02.2011 предприятие открыло ОМС до востребования с целью зачисления на него хранящегося у предприятия слитка золота.

В бухгалтерском учете предприятие сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
17.02.2011
Списано золото с учета	76	41	1 316 136,95
Зачислено золото на ОМС	58	76	1 316 136,95

По состоянию на 01.04.2011 предприятие производит переоценку золота. Учетная цена золота 31.03.2011 составила 1 296,98 руб./г.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.03.2011
Корректировка ОМС в связи с переоценкой (1 000 г х 1 296,98 руб./г - 1 316 136,95 руб.)	91	58	19 156,95

Первый вариант. Предприятие закрыло 08.02.2013 ОМС путем продажи числящегося на нем золота банку. Цена покупки банком золота 08.02.2013 составляла 1 595,15 руб./г. Исходя из последней переоценки (01.01.2013) на ОМС числилось 1 618 560 руб. (учетная цена золота на 30.12.2012 - 1 618,56 руб./г).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2013
Списан ОМС	91-2	58	1 618 560,00
Признан прочий доход от продажи золота банку	76	91-1	1 595 150,00
Получены денежные средства	51	76	1 595 150,00
28.02.2013
Списан убыток от продажи золота с ОМС* (1 595 150 - 1 618 560) руб.	99	91-9	23 410,00
* В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

Второй вариант. Предприятие закрыло 08.02.2013 ОМС путем снятия слитка золота массой 1 000 г. Исходя из последней переоценки (01.01.2013) на ОМС числилось 1 618 560 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2013
Списан ОМС	76	58	1 618 560,00
Оприходовано золото	41	76	1 618 560,00

Пример 3

Предприятие открыло 08.02.2011 срочный ОМС с целью зачисления на него золота, купленного у банка, в количестве 1 000 г. Цена продажи банком золота на 08.02.2011 составляла 1 311,44 руб./г. Срок депозита - два года, ставка по депозиту - 2,4% годовых. Проценты выплачиваются ежемесячно в золоте (с точностью до 0,1 г) путем зачисления на срочный счет без капитализации процентов.

В бухгалтерском учете предприятие сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2011
Перечислены денежные средства на покупку золота	76	51	1 311 440,00
Зачислено золото на ОМС	58	76	1 311 440,00

10.03.2011 банк начислил проценты за первый месяц ОМС в размере 2 г золота (1 000 г х 30 дн. / 365 дн. х 2,4% = 2 г). Проценты зачислены на ОМС. Учетная цена золота, рассчитываемая ЦБ РФ, на 10.03.2011 составляла 1 302,22 руб./г.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10.03.2011
Начислены проценты по ОМС (2 г х 1 302,22 руб./г)	76	91-1	2 604,44
Зачислены проценты на ОМС	58	76	2 604,44

По состоянию на 01.04.2011 предприятие производит переоценку золота. Учетная цена золота на 31.03.2011 составила 1 296,98 руб./г. На ОМС числится 1 002 г золота на сумму 1 299 573,96 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.03.2011
Корректировка ОМС в связи с переоценкой (1 002 г х 1 296,98 руб./г - 1 311 440 руб. - 2 604,44 руб.)	91	58	14 470,48

На 01.01.2013 на счете числилось 1 044 г золота, из них 1 000 г - первоначальная сумма и 44 г - проценты за 22 мес. хранения. Учетная цена золота на 30.12.2012 составляла 1 618,56 руб./г. Следовательно, по состоянию на 01.01.2013 в учете числилось золото на сумму 1 689 776,64 руб. (1 044 г х 1 618,56 руб./г).

10.01.2013 и 08.02.2013 были начислены проценты. Учетная цена золота на 10.01.2013 - 1 627,02 руб./г, на 08.02.2013 - 1 618,97 руб./г.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10.01.2013
Начислены проценты по ОМС (2 г х 1 627,02 руб./г)	76	91-1	3 254,04
Зачислены проценты на ОМС	58	76	3 254,04
08.02.2013
Начислены проценты по ОМС (2 г х 1 618,97 руб./г)	76	91-1	3 237,94
Зачислены проценты на ОМС	58	76	3 237,94

На момент окончания срока ОМС (08.02.2013) на счете числится 1 048 г золота, из них 1 000 г - первоначальная сумма вклада, 48 г - проценты за два года хранения. Последняя переоценка остатка на ОМС проводилась 01.01.2013. С учетом начисленных 10.01.2013 и 08.02.2013 процентов в момент закрытия ОМС на счете числилось 1 048 г золота на сумму 1 696 268, руб. (1 689 776,64 + 3 254,04 + 3 237,94).

По окончании срока депозита (08.02.2013) предприятие закрывает счет путем получения слитка золота массой 1 000 г. Оставшийся на счете металл предприятие продает банку. Цена продажи банком слитка массой 1 000 г на 08.02.2013 составляет 1 938 846,10 руб. в том числе НДС - 295 756,18 руб. Цена покупки банком золота 08.02.2013 составляла 1 595,15 руб./г.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2013
Списан ОМС в количестве 1 000 г (1 696 268,62 руб. / 1 048 г х 1 000 г)	76	58	1 618 576,93
Оприходован слиток золота массой 1 000 г (без НДС)	41	76	1 618 576,93
Учтена сумма НДС по приобретенному слитку золота*(1)	19	76	295 756,18
Принят НДС к вычету	68	19	295 756,18
Списан ОМС в количестве 48 г (1 696 268,62 руб. / 1 048 г х 48 г)	91-2	58	77 691,69
Признан прочий доход от продажи золота банку в количестве 48 г (48 г х 1 595,15 руб./г)	76	91-1	76 567,20
Перечислены денежные средства банку в виде разницы между НДС за слиток и выручкой от продажи 48 г золота (295 756,18 - 76 567,20) руб.	76	51	219 188,98
28.02.2013
Списан убыток от продажи золота с ОМС*(2) (77 691,69 - 76 567,20) руб.	99	91-9	1 124,49
*(1) Момент реализации слитка золота для целей НДС совпадает с датой изъятия слитка из хранилища, поэтому банк исчислит НДС с цены продажи, которая действовала не на момент зачисления металла на ОМС, а на момент изъятия слитка. *(2) В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

Инвестиционные монеты из драгоценных металлов

Особенности инвестирования в монеты

Напоследок рассмотрим специфику отражения в учете инвестиционных драгоценных монет*(19). Монеты рассчитаны в первую очередь на мелких инвесторов, которые желают, с одной стороны, приобрести физическое золото, а с другой - избежать при этом уплаты НДС. Инвестиционные монеты позволяют достичь этих целей, так как оборот инвестиционных монет на основании пп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС.

Цена монеты складывается из ее номинальной стоимости, стоимости драгметаллов, затрат на ее изготовление и доставку. Обычно номинал монеты намного ниже ее стоимости. Например, золотая монета "Георгий Победоносец" имеет номинал 50 руб., а масса чистого золота составляет 7,78 г. Инвестиционные монеты признаны законным средством платежа на территории России, а следовательно, могут обращаться и помимо банков. Согласно п. 29 Постановления N 756*(20) владельцы монеты могут распоряжаться ею без ограничений с учетом требований Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории РФ.

Бухгалтерский учет инвестиционных монет из драгоценных металлов

Инвестиционные монеты являются законным средством платежа, что создает проблему их корректного отражения в учете. Интересным способом данная задача решена в кредитных организациях. Банки учитывают монеты по номиналу на счете по учету кассы, а разницу между покупной стоимостью монет и их номиналом относят на специальный счет по учету требований по платежам за монеты. Кстати, бухгалтерскими правилами для банков установлено, что переоценка монет не производится*(21). Это уточнение может быть интересно тем предприятиям, которые допустят в своей учетной политике переоценку драгоценных металлов в слитках.

Если предприятия возьмут на вооружение методику учета инвестиционных монет как денежных средств, то записи в бухгалтерском учете будут выглядеть следующим образом.

Пример 4

Пусть предприятие инвестировало в 2011 г. денежные средства в золотые монеты "Георгий Победоносец", номинал которых - 50 руб. Предприятие купило 08.02.2011 у банка золотые монеты в количестве 200 штук по 12 800 руб. за штуку. Спустя два года предприятие продает монеты.

В бухгалтерском учете предприятие сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2011
Перечислены денежные средства банку за монеты (200 х 12 800 руб.)	76	51	2 560 000
Получены монеты (по номиналу)	50	76	10 000
Учтена разница между отпускной ценой и номинальной стоимостью монет	76 *	76	2 550 000
* Отдельный субсчет.

Предприятие продало 08.02.2013 монеты в количестве 200 штук по 14 100 руб. за штуку.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2013
Списан номинал проданных монет	90-2	50	10 000
Списана разница между отпускной ценой и номинальной стоимостью монет	90-2	76 *(1)	2 550 000
Признана выручка от продажи монет	62	90-1	2 820 000
Получены денежные средства от продажи монет	51	62	2 820 000
28.02.2013
Списана прибыль от реализации*(2)	90-9	99	260 000
*(1) Отдельный субсчет. *(2) В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

Однако в отсутствие прямых указаний Минфина об учете драгоценных монет в составе денежных средств методологически правильнее учитывать их в составе материальных ценностей с оприходованием на счет 41 "Товары". Это позволяет при выбытии монет производить их оценку исходя из правил, установленных п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(22): 1) по себестоимости каждой монеты, 2) по средней себестоимости монет и 3) по себестоимости первых по времени приобретения монет (способ ФИФО).

Пример 5

Пусть предприятие инвестировало в 2011 г. денежные средства в золотые монеты "Георгий Победоносец" в количестве 200 штук. Спустя два года предприятие продает монеты. Метод оценки запасов при их выбытии - ФИФО.

Предприятие купило 08.02.2011 золотые монеты "Георгий Победоносец" в количестве  штук по 12 800 руб., 17.02.2011 - в количестве 50 штук по 12 900 руб., 18.02.2011 - в количестве 38 штук по 13 000 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
08.02.2011
Перечислены денежные средства банку за монеты (112 х 12 800 руб)	76	51	1 433 600
Оприходованы монеты по цене приобретения	41	76	1 433 600
17.02.2011
Перечислены денежные средства банку за монеты (50 х 12 900 руб.)	76	51	645 000
Оприходованы монеты по цене приобретения	41	76	645 000
18.02.2011
Перечислены денежные средства банку за монеты (38 х 13 000 руб.)	76	51	494 000
Оприходованы монеты по цене приобретения	41	76	494 000

25.01.2013 предприятие продало 150 монет по 13 900 руб., 08.02.2013 - 50 монет по 14 100 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.01.2013
Списана фактическая себестоимость монет (112 х 12 800 руб. + 38 х 12 900 руб.)	90-2	41	1 923 800
Получены денежные средства от продажи монет (150 х 13 900 руб.)	51	62	2 085 000
Признана выручка от продажи монет	62	90-1	2 085 000
31.01.2013
Списана прибыль от реализации*	90-9	99	161 200
08.02.2013
Списана фактическая себестоимость монет (12 х 12 900 руб. + 38 х 13 000 руб.)	90-2	41	648 800
Получены денежные средства от продажи монет (50 х 14 100 руб.)	51	62	705 000
Признана выручка от продажи монет	62	90-1	705 000
28.02.2013
Списана прибыль от реализации*	90-9	99	56 200
* В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

Никаких особенностей налогообложения операций с инвестиционными монетами автором не выявлено, налогооблагаемая прибыль определяется в общем порядке, установленном ст. 268 и 320 НК РФ.

Вместо заключения

Наличие на балансе предприятия драгоценных металлов, приобретенных в инвестиционных целях, предусматривает особый порядок их отражения в отчетности. В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(23) показатели по отдельным активам, обязательствам, доходам, расходам и хозяйственным операциям должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, если они существенны и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

В пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах должен быть отражен метод учета инвестиционных драгоценных металлов. Желательно указать количество драгоценных металлов в натуральных величинах, чтобы дать заинтересованным сторонам представление о реальном состоянии активов предприятия.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, 7, март, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом ЦБ РФ от 01.11.1996 N 02-400.

*(2) Согласно примечанию к ст. 169 УК РФ крупным размером экономических преступлений признается сумма свыше 1,5 млн. руб.

*(3) Утверждена Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Приложение 3 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н (далее - Приказ N 160н).

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(9) Порядок расчета учетных цен на драгметаллы установлен Указанием ЦБ РФ от 28.05.2003 N 1283-У и предназначен для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях.

*(10) Первоначально принятый Закон РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" включал драгоценные металлы в состав валютных ценностей; современный одноименный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ не относит драгоценные металлы к валютным ценностям, что не позволяет учитывать драгметаллы по аналогии с иностранной валютой.

*(11) Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(12) Приложение 28 к Приказу N 160н.

*(13) Приложение 2 к Приказу N 160н.

*(14) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(15) Автор рекомендует предприятиям заявлять в качестве основной цели приобретения слитков драгоценных металлов их дальнейшую перепродажу небанковским организациям через посредничество банков. Поскольку реализация драгоценных металлов прочим организациям (не банкам) облагается НДС, постольку возникает право на возмещение "входного" НДС.

*(16) Положение ЦБ РФ от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами".

*(17) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(18) Рынок "спот" предполагает торговлю реальным товаром с немедленной поставкой.

*(19) Кроме инвестиционных выпускаются памятные монеты, которые облагаются НДС и имеют обычно более высокое качество чеканки.

*(20) Постановление Правительства РФ от 30.06.1994 N 756 "Об утверждении Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации".

*(21) Согласно п. 13 Указания ЦБ РФ от 19.09.2005 N 1614-У монеты учитываются организациями по ценам приобретения и переоценке не подлежат.

*(22) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(23) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.