Акциз: закупка коньячного дистиллята на территории РФ покупателем - производителем алкогольной продукции (Т.Н. Нефедова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2013 г.)

Акциз: закупка коньячного дистиллята на территории РФ покупателем - производителем алкогольной продукции

За последние полтора года в гл. 22 "Акцизы" НК РФ внесены существенные изменения. Пожалуй, это единственный налог, который рассчитывается и уплачивается в бюджет авансом, исходя из планируемых данных. В частности, покупателям - производителям алкогольной продукции вменили в обязанность вносить в бюджет авансовый платеж акциза, ориентируясь на объем коньячного дистиллята, планируемого к закупке.

Общие положения по применению налогового вычета по акцизу

Согласно п. 1 ст. 181 НК РФ коньячный дистиллят отнесен к этиловому спирту, поэтому в статье термины "этиловый спирт" и "коньячный дистиллят" используются как синонимичные.

Положениями п. 8 ст. 194 НК РФ установлена обязанность производителей алкогольной продукции вносить авансовый платеж акциза до приобретения коньячного дистиллята (этилового спирта), используемого для производства алкогольной продукции, исходя из объема закупаемого спирта и соответствующей ставки акциза, предусмотренной в отношении производимой из этого спирта алкогольной продукции. Для освобождения от авансового платежа акциза производитель алкогольной продукции может представить в налоговый орган банковскую гарантию и извещение об освобождении от авансового платежа акциза (п. 14 ст. 204 НК РФ).

В соответствии с п. 1 и 4 ст. 193 НК РФ налогообложение коньячного дистиллята осуществляется с применением следующих ставок акциза:

- 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта - при реализации покупателям - производителям алкогольной продукции, уплачивающим аванс по акцизу. Для подтверждения права на закупку этилового спирта по нулевой ставке компания - покупатель-производитель, уплатившая аванс по акцизу, согласно п. 10 ст. 204 НК РФ должна представить продавцу коньячного дистиллята один экземпляр извещения о внесении авансового платежа не позднее, чем за три дня до закупки этилового спирта;

- 59 руб. за 1 л безводного этилового спирта (ставка указана на период с 01.01.2013 по 31.12.2013*(1)) - за коньячный дистиллят (в том числе ввозимый на территорию РФ), реализуемый покупателям - производителям алкогольной продукции, не уплачивающим аванс по акцизу.

Следовательно, Налоговым кодексом предусмотрены две налоговые ставки: 0 и 59 руб. за 1 л безводного этилового спирта. Если продавец - производитель коньячного дистиллята продает его покупателю, внесшему авансовый платеж акциза в бюджет, применяется ставка акциза 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта, а покупателю, не внесшему (не вносящему) авансовый платеж акциза в бюджет, - 59 руб. за 1 л безводного этилового спирта.

Теперь рассмотрим налоговые вычеты. Согласно п. 2 ст. 200 НК РФ вычету подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. При исчислении суммы акциза на спиртосодержащую и (или) алкогольную продукцию налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья и произведенным на территории РФ, исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении этилового спирта, реализуемого организациям, уплачивающим аванс по акцизу.

Таким образом, для применения налоговых вычетов должны соблюдаться следующие критерии:

- акциз должен быть предъявлен;

- акциз должен быть уплачен;

- подакцизные товары (сырье) должны быть использованы в качестве сырья. Вычеты сумм акциза производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 3 ст. 201 НК РФ).

Налоговые вычеты применяются по ставке акциза, равной 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре (так как эта ставка закреплена в п. 1 ст. 193 НК РФ для спирта этилового и коньячного дистиллята, реализуемых организациям, уплачивающим аванс по акцизу). Почему по ставке 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта? Давайте разбираться.

Покупатель - производитель алкогольной продукции обязан вносить авансовый платеж перед поставкой ему коньячного дистиллята. Покупатель-производитель за три дня до закупки коньячного дистиллята представляет поставщику-производителю извещение об уплате в бюджет аванса по акцизу. Поставщик-производитель при поставке коньячного дистиллята в расчетных документах и счетах-фактурах указывает ставку акциза, равную 0 руб. Поэтому покупатель - производитель алкогольной продукции также возмещает из бюджета 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта.

Но Налоговым кодексом предусмотрено две налоговых ставки - 0 и 59 руб. за 1 л безводного этилового спирта. В каких случаях применяется налоговый вычет по ставке 59 руб. за 1 л? Если при производстве алкогольной продукции используется сырье, ввезенное на территорию РФ (то есть импортное), налоговые вычеты производятся из расчета 59 руб. за 1 л безводного этилового спирта. В этом случае покупатель - производитель алкогольной продукции не вносит авансовый платеж по акцизу в бюджет, акциз уплачивается на таможне при ввозе сырья из-за рубежа.

Если покупатель - производитель алкогольной продукции внес авансовый платеж акциза в бюджет перед поставкой коньячных дистиллятов, налоговый вычет составляет 0 руб., то как производятся налоговые вычеты по авансовому платежу акциза, внесенному в бюджет?

Пунктом 16 ст. 200 НК РФ установлены особенности применения налоговых вычетов по суммам авансового платежа акциза в случае использования для производства алкогольной продукции приобретенных дистиллятов. Так, согласно указанному пункту сумма аванса по акцизу, уплаченного при приобретении произведенных на территории РФ дистиллятов, используемых в дальнейшем для производства алкогольной продукции, подлежит вычету на дату их оприходования при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 17 ст. 201 НК РФ.

Согласно п. 17 ст. 201 НК РФ в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по акцизам представляются следующие документы (их копии):

- договор купли-продажи коньячного дистиллята, заключенный производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции с производителем коньячного дистиллята;

- товарно-транспортные накладные на отгрузку коньячного дистиллята продавцом;

- акт списания коньячного дистиллята в производство.

Таким образом, для применения налоговых вычетов по авансовому платежу должны выполняться следующие условия:

- аванс по акцизу должен быть уплачен;

- налоговый вычет должен лежать в пределах внесенного авансового платежа по акцизу;

- коньячный дистиллят должен быть приобретен, причем у производителя;

- коньячный дистиллят должен быть фактически списан в производство;

- в налоговый орган должны быть представлены документы (копии документов).

Основанием для отказа в применении налоговых вычетов является факт несоответствия сведений, которые указаны в извещении и представленных документах, а также указание в извещении суммы авансового платежа акциза, исчисленной неправильно, то есть с нарушением требований п. 8 ст. 194 НК РФ.

Обращаем внимание: данный порядок применяется при приобретении коньячных дистиллятов, произведенных на территории РФ. В иных случаях к названным выше критериям еще добавляется требование, что произведенная алкогольная продукция должна быть реализована.

Необходимо отметить некоторые важные моменты.

Во-первых, в п. 17 ст. 201 НК РФ указано, что налоговые вычеты осуществляются производителями алкогольной продукции, приобретающими (закупающими) коньячный дистиллят, на основании документов, предусмотренных в п. 7 ст. 204 НК РФ. В этой норме перечислены документы, которые должен представить производитель алкогольной продукции в налоговый орган при уплате аванса по акцизу. То есть налоговые вычеты применяются в случае фактической уплаты аванса по акцизу в бюджет при приобретении коньячного дистиллята, и освобождение от авансового платежа акциза не может применяться при условии представления банковской гарантии.

Однако контролирующие органы урегулировали данное недоразумение, и Минфин поддержал ФНС по вопросу освобождения от авансового платежа акциза при производстве алкогольной продукции из приобретенного коньячного дистиллята (письма Минфина России от 15.10.2012 N 03-07-15/1/25 и ФНС России от 20.11.2012 N ЕД-4-3/19552@). В частности, контролирующие органы указали, что для освобождения от данного платежа производитель алкогольной продукции должен не позднее 18-го числа текущего налогового периода представить в налоговый орган по месту учета извещение об освобождении от авансового платежа акциза и банковскую гарантию.

Во-вторых, если коньячный спирт приобретен не у производителя, то право на вычет суммы авансового платежа акциза отсутствует (письма Минфина России от 09.09.2011 N 03-07-06/254 и от 10.10.2011 N 03-07-06/272).

Документы, подтверждающие право налогоплательщика (покупателя) на вычет по акцизу

Несколько слов о подтверждающих документах.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами подакцизных товаров, в дальнейшем использованных покупателями в качестве сырья. Одновременно в абз. 2 п. 1 ст. 201 НК РФ установлено, что вычету подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров.

В статье 198 НК РФ содержатся требования к оформлению расчетных документов и счетов-фактур. На основании п. 1 и 2 ст. 198 НК РФ налогоплательщик - продавец подакцизных товаров обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза и выделить ее отдельной строкой в расчетных документах и счетах-фактурах.

Следовательно, налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза при одновременном наличии расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами. Данная позиция подтверждается практикой Высшего арбитражного суда, сформированной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06, от 23.01.2007 N 10670/06 и от 11.09.2007 N 4594/07.

Факт оплаты использованного подакцизного товара векселями Сбербанка либо поставкой товара не может расцениваться как подтверждение уплаты акциза за поставленное сырье (Письмо ФНС России от 15.06.2012 N ЕД-2-3/393@). Кроме того, согласно постановлениям Президиума ВАС РФ N 11251/06 и N 10670/06 признано неправомерным предъявление налогоплательщиком к вычету сумм акциза, уплаченных путем поставки товара при проведении взаимозачетов, без оформления расчетных документов, указанных в Положении о безналичных расчетах в РФ*(2).

Поскольку нормами п. 1 ст. 201 НК РФ четко определено, что вычеты, предусмотренные п. 1 ст. 200 НК РФ, применяются к суммам акциза, фактически уплаченным продавцам при приобретении подакцизных товаров, постольку факт уплаты по приобретенному товару должен быть документально подтвержден. Документом, подтверждающим факт уплаты, может служить платежное поручение или иной расчетный документ.

Вопрос о конституционности положений абз. 1 и 2 п. 1 ст. 201 НК РФ рассматривался в Конституционном суде (Определение от 07.06.2011 N 805-О-О), который указывает: в положениях этих статей НК РФ законодатель ясно и недвусмысленно установил, что документы, именуемые расчетными, служат основанием как для уплаты суммы акциза в составе цены подакцизного товара покупателем продавцу и перечисления этой суммы акциза в бюджет, так и для дальнейшего получения налогового вычета по акцизу.

Разобрав общие положения, перейдем к рассмотрению нескольких практических ситуаций.

Ситуация первая: покупатель коньячного дистиллята представляет извещение об уплате (или об освобождении от уплаты) аванса по акцизу до реализации поставщиком - производителем этого дистиллята (до даты отгрузки).

Поставщик-производитель при отгрузке применяет ставку 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

Основанием являются положения п. 1 и 4 ст. 193 НК РФ: ставка 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта применяется при реализации спирта покупателям - производителям алкогольной продукции, представившим извещения об уплате аванса по акцизу либо извещения об освобождении от авансового платежа акциза при представлении банковской гарантии.

Ситуация вторая: покупатель коньячного дистиллята представляет извещение об уплате (или об освобождении от уплаты) аванса по акцизу после реализации производителем этого спирта (то есть после даты отгрузки).

В соответствии с Письмом ФНС России от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12378@, если покупателем до дня отгрузки ему этилового или коньячного спирта не представлено извещение об уплате аванса по акцизу, продавец - производитель спиртов обязан начислить сумму акциза и предъявить ее к уплате покупателю.

Предъявление извещения об уплате аванса по акцизу после отгрузки спирта покупателю не служит основанием для пересчета акциза по нулевой ставке. При этом, как следует из п. 2 ст. 199 НК РФ, предъявленная продавцом сумма акциза учитывается покупателем в стоимости приобретенного коньячного дистиллята.

Таким образом, если до отгрузки не представлено извещение о внесении авансового платежа, поставщик-производитель предъявляет сумму акциза в размере 59 руб. за 1 л этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре, и данная сумма акциза включается в стоимость приобретенного коньячного дистиллята. Данное положение применяется и при представлении извещения об уплате (или об освобождении от уплаты) аванса по акцизу уже после даты отгрузки.

Ситуация третья: покупателем приобретен коньячный дистиллят у иностранного партнера, который ввозит коньячный спирт (коньячный дистиллят) на территорию РФ.

В тех случаях, когда ввезенные товары предназначены для последующей перепродажи (реализации) и, таким образом, в качестве сырья для производства других подакцизных товаров не используются (в данной ситуации импортер не использует ввезенные товары для производства подакцизных товаров), уплаченные при ввозе суммы акциза в соответствии с п. 2 ст. 199 НК РФ учитываются в стоимости указанных товаров и вычету не подлежат.

Следовательно, покупатель, использующий в качестве сырья для производства коньяка закупленный на территории РФ у компании-импортера коньячный дистиллят, не имеет права на вычет суммы акциза, уплаченной этим импортером при ввозе указанного спирта на территорию РФ.

Банковская гарантия - срок действия

Банковская гарантия, представляемая в налоговый орган в целях освобождения от авансового платежа акциза, должна соответствовать специальным требованиям, установленным п. 12 ст. 204 НК РФ. Так, срок ее действия должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором закупался коньячный дистиллят. Поэтому если, например, коньячный дистиллят был закуплен 01.01.2013, срок банковской гарантии не должен заканчиваться до 01.08.2013. Если действие гарантии заканчивается до истечения указанного срока, освобождение от авансового платежа акциза не предоставляется, а соответствующая отметка на извещении налоговым органом не делается.

На что надо обратить внимание - согласно положениям п. 11 ст. 204 НК РФ не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, банк уведомляет налоговый орган по месту учета производителя алкогольной продукции о факте выдачи банковской гарантии. В уведомлении банка должна быть указана дата окончания действия банковской гарантии, то есть дата, после которой действие гарантии прекращается. Таким образом, отражаемая в извещении об освобождении от авансового платежа акциза дата окончания действия банковской гарантии должна соответствовать дате, указанной в реквизитах уведомления банка.

При этом указание в извещении даты, с которой банковская гарантия уже не действует, не является основанием для отказа налогового органа ни в принятии такого извещения, ни в проставлении на нем отметки налогового органа (Письмо ФНС России от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17646@).

Согласно положениям п. 11-13 ст. 204 НК РФ представляемая в налоговый орган банковская гарантия служит не только основанием для освобождения налогоплательщика от авансового платежа акциза, но и способом обеспечения надлежащего исполнения его обязательств перед налоговым органом. Подпунктом 2 п. 12 ст. 204 НК РФ установлено, что в случае исполнения обязанности по уплате акциза по реализованной алкогольной продукции в сумме авансового платежа акциза, указанной в банковской гарантии, налоговый орган не позднее дня, следующего за днем завершения камеральной проверки налоговой декларации по акцизам, уведомляет банк, выдавший гарантию, о его освобождении от обязательств по этой гарантии.

Таким образом, обязательства по банковской гарантии считаются исполненными при условии исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате акциза, исчисленного по реализованной алкогольной продукции, в сумме авансового платежа акциза, от которого он был освобожден.

Т.Н. Нефедова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 01.01.2014 по 31.12.2014 ставка - 74 руб. за 1 л безводного этилового спирта, с 01.01.2015 по 31.12.2015 - 93 руб. за 1 л безводного этилового спирта (п. 1 ст. 193 НК РФ).

*(2) Утверждено ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П.