Вопрос: На балансе автономного учреждения по коду вида финансового обеспечения (деятельности) (далее - КВФО) 4 учтен персональный компьютер в качестве одного инвентарного объекта, в состав которого входит системный блок и монитор. В процессе работы возникла необходимость заменить системный блок на новый, более усовершенствованный. Приобретение нового системного блока возможно только за счет собственных средств по КВФО 2. Замена будет произведена собственными силами. Как отразить данную ситуацию в бухгалтерском и налоговом учете? ("Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

На балансе автономного учреждения по коду вида финансового обеспечения (деятельности) (далее - КВФО) 4 учтен персональный компьютер в качестве одного инвентарного объекта, в состав которого входит системный блок и монитор. В процессе работы возникла необходимость заменить системный блок на новый, более усовершенствованный. Приобретение нового системного блока возможно только за счет собственных средств по КВФО 2. Замена будет произведена собственными силами. Как отразить данную ситуацию в бухгалтерском и налоговом учете?

Порядок учета основных средств, приобретенных (созданных) за счет разных источников финансирования, нормативными актами (в частности, инструкциями N 157н*(1) и 183н *(2)) не установлен. Официальных разъяснений Минфина по этому вопросу также нет. Как указано в п. 6 Инструкции N 157н, учреждение может самостоятельно разработать порядок учета таких операций и утвердить его в своей учетной политике.

В соответствии с п. 45 Инструкции N 157н единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов. Компьютер является единым инвентарным объектом основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Замена отдельных элементов компьютера на новые по причине морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95. Однако, если одна из составных частей компьютера, в частности системный блок, сломалась, то при его замене речь может идти и о ремонте основного средства. В зависимости от того, чем в данном случае будет являться замена системного блока - модернизацией или ремонтом, операции в бухгалтерском учете будут отличаться.

Если хозяйственную операцию рассматривать как модернизацию имеющегося инвентарного объекта при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ, то такие затраты в соответствии с п. 27 Инструкции N 157н относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости объекта.

Согласно п. 9 Инструкции N 183н принятие к бухгалтерскому учету увеличения первоначальной (балансовой) стоимости объекта основных средств по сформированной сумме вложений по его модернизации, дооборудованию отражается на основании первичного учетного документа - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) следующим образом:

Дебет счета 0 101 00 000 "Основные средства"

Кредит счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (0 106 31 000, 0 106 21 000). Сведения о дооборудовании (реконструкции, модернизации, достройке) и произведенных изменениях в объекте основного средства подлежат отражению в инвентарной карточке (ф. 0504031, 0504032) по соответствующему объекту основного средства.

При изменении первоначальных нормативных показателей объекта основных средств в результате проведенной модернизации срок полезного использования по этому объекту может пересматривается по решению комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов (п. 44 Инструкции N 157н).

В случае если замена системного блока будет рассматриваться как ремонт, то увеличения первоначальной стоимости данного объекта основного средства не будет.

В соответствии с положениями Приказа Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов" приобретение нового системного блока в случае использования его в целях модернизации компьютера и его ремонта следует оформлять по статье расходов 340, по которой отражается приобретение запасных и (или) составных частей для машин, оборудования, оргтехники, вычислительной техники, систем телекоммуникаций и локальных вычислительных сетей, систем передачи и отображения информации, защиты информации, информационно-вычислительных систем, средств связи и т.п. В нашем случае к инвентарному объекту (компьютеру), учитываемому по КВФО 4, приобретается новый системный блок. Приобретение системного блока планируется за счет средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (КВФО 2). В бухгалтерском учете данные операции можно отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приобретен системный блок у поставщика	2 105 36 000	2 302 34 000
Отражены капитальные вложения в ОС (затраты на модернизацию)	2 106 31 000	2 105 36 000
Операции по передаче капитальных вложений с КВФО 2 на КВФО 4
Списана сумма вложений в ОС, произведенных за счет собственных средств	2 304 06 000	2 106 31 000
Приняты к учету суммы вложений в ОС, произведенных за счет собственных средств, по коду вида деятельности 4	4 106 31 000	4 304 06 000
Увеличена стоимость компьютера в результате модернизации (замены системного блока)	4 101 34 000	4 106 31 000

После модернизации объекта комиссия, выбранная в учреждении, может принять решение об увеличении срока его полезного использования или оставить этот срок без изменения. От данного решения будет зависеть, что делать с амортизацией этого объекта. Срок полезного использования основных средств может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования (письма Минфина РФ от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402 и от 13.03.2012 N 03-03-06/1/126).

Порядок начисления амортизации на приобретенное имущество приведен в п. 92 Инструкции N 157н.

В бухгалтерском учете амортизация отражается следующей проводкой:

Дебет счета 4 109 60 271 "Амортизация основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 4 104 34 000 "Амортизация машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения".

Следует также сказать о необходимости отражения в учете выбывшего старого системного блока. Например, если он еще не пришел в негодность и может быть использован в дальнейшем в составе другого основного средства, то в бухгалтерском учете необходимо составить следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана сумма амортизации, приходящаяся на стоимость выбывшего системного блока (частичная ликвидация)	4 104 34 000	4 101 34 000
Списана остаточная стоимость выбывшего системного блока (частичная ликвидация)	4 401 10 172	4 101 34 000
Принят к учету в качестве материального запаса выбывший системный блок	4 105 36 000	4 401 10 180

Приведем пример корреспонденции счетов по отражению в учете замены системного блока как проведения ремонта основного средства:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приобретен системный блок у поставщика	2 105 36 000	2 302 34 000
Списан с учета системный блок, переданный в ремонт	2 109 Х0 272	2 105 36 000

Обратите внимание, что поскольку в Инструкции N 183н корреспонденция счетов по отражению в учете операций, связанных с приобретением (созданием) основных средств за счет разных источников финансирования, отсутствует, необходимо согласовать вышеприведенные проводки с финансовым органом или с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя. Это следует из п. 5 указанной инструкции.

Налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, считаем, если основные средства, приобретенные в рамках предпринимательской деятельности, планируется использовать в бюджетной деятельности, учитывать их в качестве расходов при расчете налога на прибыль по внебюджетной деятельности не нужно.

О. Лунина,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 апреля 2013 г.

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.