Приобретаем основное средство, бывшее в употреблении (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Приобретаем основное средство, бывшее в употреблении

В каком порядке определяется сумма амортизационных отчислений в целях исчисления налога на прибыль в случае приобретения объекта основных средств (здания, техники, транспортного средства), бывшего в употреблении, в том числе в ситуации, когда в роли продавца выступает гражданин, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя?

Какие нормы действуют?

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме того, к амортизируемому имуществу относится только то имущество, срок полезного использования которого составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 000 руб.

Амортизируемым имуществом среди прочего являются объекты основных средств (часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией). В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением возмещаемых НДС и акцизов.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным группам в зависимости от срока его полезного использования. Таким сроком признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. При этом учитываются положения ст. 258 НК РФ, а также Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Правильное определение срока полезного использования играет ключевую роль в расчете сумм амортизационных отчислений. При этом необходимо учитывать, что порядок определения данных сумм зависит от применяемого способа начисления амортизации. Налогоплательщикам предложено на выбор два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). Сделанный выбор, естественно, следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Если выбран нелинейный метод начисления амортизации, нужно помнить, что в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8-10-ю амортизационные группы, всегда применяется линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Линейный метод

При применении линейного метода начисления амортизации сумма амортизации определяется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и зависит от нормы амортизации, рассчитываемой исходя из срока полезного использования объекта. В случае приобретения основных средств, бывших в употреблении, организациям, использующим линейный метод начисления амортизации, предложено (а не возложена на них обязанность) устанавливать норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования может быть определен как установленный предыдущим собственником основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества этим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

К сведению. В случае приобретения объекта основных средств у налогоплательщика, осуществлявшего амортизацию данного объекта (предмета лизинга) с применением повышающего коэффициента, установление новым собственником для такого имущества сокращенного срока полезного использования с учетом применявшегося повышающего коэффициента, по мнению Минфина, неправомерно. Срок полезного использования таких объектов можно определить как установленный предыдущим собственником срок полезного использования (без учета применяемого им в налоговом учете повышающего коэффициента), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества этим собственником (Письмо от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168).

По понятным причинам период эксплуатации приобретенного имущества предыдущим собственником должен быть документально подтвержден. Например, данная информация может быть указана в акте о приемке-передаче объекта основных средств в разделе "Фактический срок эксплуатации" (Постановление ФАС СКО от 24.05.2012 по делу N А01-1564/2011).

Такая ситуация: срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников равен сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, или превышает этот срок. В данном случае налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Обратите внимание: приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Пример 1

Предприятие приобрело у общества теплогенератор (первоначальная стоимость оборудования составила 45 000 руб.). Продавец эксплуатировал теплогенератор (который был включен в 3-ю амортизационную группу со сроком полезного использования 40 мес.) в течение 14 мес.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения предприятие начисляет амортизацию линейным способом. При расчете норм амортизации по приобретенным объектам основных средств, бывшим в употреблении, применяются положения п. 7 ст. 258 НК РФ.

Предположим, предприятие установило срок полезного использования для теплогенератора в размере 50 мес. (в 3-ю амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 3 и до 5 лет включительно). Тогда норма амортизации составит 2,778% (1 / ((50 - 14) мес.) х 100). Отсюда ежемесячная сумма амортизации - 1 250 руб. (45 000 руб. х 2,778%).

Возможен и другой вариант, когда предприятие устанавливает такой же срок полезного использования, как и предыдущий собственник, то есть 40 мес. В этом случае норма амортизации равна 3,846% (1 / ((40 - 14) мес.) х 100), а ежемесячная сумма амортизации - 1 731 руб. (45 000 руб. х 3,846%).

Нелинейный метод

При применении данного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе). (В составе амортизационной группы формируются подгруппы, куда включаются основные средства, к нормам амортизации по которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, и объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения НИОКР.)

Для расчета суммы амортизации на 1-е число месяца, для которого определяется эта сумма, по каждой амортизационной группе (подгруппе) определяется суммарный баланс (без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется только линейным методом). Суммарный баланс - это суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к конкретной амортизационной группе (подгруппе). Причем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. В результате умножения суммарного баланса соответствующей группы (подгруппы) на норму амортизации, установленную п. 5 ст. 259.2 НК РФ, получается сумма ежемесячной амортизации.

Пример 2

Суммарный баланс 4-й амортизационной группы предприятия по состоянию на 01.02.2013 составляет 258 000 руб.

За февраль 2013 года по 4-й амортизационной группе должна быть начислена амортизация в размере 9 804 руб. (258 000 руб. х 3,8%). Суммарный баланс по группе по состоянию на 01.03.2013 составляет 248 196 руб. (258 000 - 9 804).

Пример 3

Дополним условия примера 2. В феврале 2013 г. введен в эксплуатацию приобретенный объект основных средств, бывший в эксплуатации, первоначальная стоимость которого составляет 105 000 руб. (включен в 4-ю амортизационную группу, как и у предыдущего собственника).

Суммарный баланс 4-й амортизационной группы по состоянию на 01.03.2013 равен 353 196 руб. (248 196 + 105 000).

Основное средство приобретено у физического лица

Выясним, применяются ли положения п. 7 ст. 258 НК РФ в случае приобретения основного средства, бывшего в употреблении у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Данная проблема решена финансистами. При приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении у физических лиц (не ИП), организация не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований п. 7 ст. 258 НК РФ. Это связано с тем, что физическое лицо не устанавливает срок полезного использования основного средства и не амортизирует его для целей налогообложения (письма от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7939, 03-03-06/1/7937 *(1)). В этих разъяснениях речь шла о покупке в мае 2011 года у физического лица здания, относящегося к 10-й амортизационной группе (со сроком полезного использования более 30 лет). В соответствии с кадастровым паспортом здание было построено и введено в эксплуатацию в мае 1991 года. Общество-покупатель установило в учетной политике для зданий, относящихся к 10-й амортизационной группе, срок полезного использования, равный 361 месяцу. Исходя из ответа чиновников, в описанной ситуации норму амортизации по приобретенному зданию нельзя рассчитать исходя из срока полезного использования основного средства (361 месяц), уменьшенного на срок, равный 240 месяцам (срок фактической эксплуатации основного средства на основании технического паспорта).

Ситуация не меняется и в случае приобретения у физического лица транспортного средства. Общество в 2012 году приобрело у физического лица автомобиль ГАЗ-32213 2008 года выпуска по цене 420 000 руб. В договоре указано 49 месяцев срока эксплуатации (полезного использования) данного ТС. В описанной ситуации организация не вправе определять норму амортизации с учетом требований п. 7 ст. 258 НК РФ, поскольку у физического лица отсутствует документальное подтверждение срока полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658). Об этом - и Письмо от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525.

А вот если организация приобретает объекты основных средств, бывшие в употреблении у физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, она вправе уменьшить срок полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником при условии документального подтверждения эксплуатации этого имущества (Письмо Минфина РФ от 06.10.2010 N 03-03-06/2/172).

* * *

В случае приобретения предприятием промышленности объекта основных средств у другого юридического лица, которое этот объект уже эксплуатировало, норма амортизации для расчета ежемесячной суммы амортизации по такому объекту линейным методом может быть определена с учетом периода эксплуатации имущества предыдущим собственником. (Количество лет (месяцев) эксплуатации имущества бывшим владельцем должно быть подтверждено документально.) В результате такой подход позволит перенести первоначальную стоимость приобретенного имущества, бывшего в употреблении, на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, быстрее. Однако такая возможность не действует в случае приобретения объекта основных средств у физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Письмо Минфина РФ от 20.03.2013 N 03-03-06/1/8587.