Газовый конденсат или нефть: определяем вид добытого полезного ископаемого (Д.В. Дурново, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Газовый конденсат или нефть: определяем вид добытого полезного ископаемого

В свое время Президиум ВАС в Постановлении от 20.09.2011 N 18530/10 поддержал налоговую инспекцию, которая пришла к выводу о необоснованном исключении обществом при исчислении налоговой базы по НДПИ из объема добытой нефти объема добытого нестабильного газового конденсата, что привело к занижению указанной налоговой базы. (Газовый конденсат был исключен из состава добытой нефти, и по нему НДПИ был исчислен отдельно.) У этой истории случилось продолжение в виде Определения КС РФ от 25.02.2013 N 189-О.

Какое углеводородное сырье является объектом обложения НДПИ?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. Полезным ископаемым является продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному, региональному, международному стандартам, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (п. 1 ст. 337 НК РФ).

Виды добытого полезного ископаемого приведены в п. 2 ст. 337 НК РФ. К таким видам среди прочего относится углеводородное сырье, а именно (пп. 3):

- обезвоженная, обессоленная и стабилизированная нефть;

- газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку (абз. 3). (Переработкой газового конденсата являются отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.) Понятие "промысловая подготовка" раскрыто в Методических указаниях по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами*(1). Итак, поднятые на поверхность нефть, газ и газовый конденсат подвергаются первичной обработке (подготовке), заключающейся в проведении технологических операций по обезвоживанию, обессоливанию, сепарации, предусмотренных проектом обустройства месторождения, в результате осуществления которых углеводородное сырье достигает требуемого стандарта качества (пп. "г" п. 8, пп. "б" п. 9 указаний);

- горючий природный газ (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (попутный газ);

- горючий природный газ из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа;

- метан угольных пластов (не признается объектом обложения НДПИ на основании пп. 6 п. 2 ст. 336 НК РФ, введенного Федеральным законом от 29.12.2012 N 278-ФЗ).

Таким образом, относя углеводородное сырье к видам добытого полезного ископаемого, Налоговый кодекс признает в качестве такового как обезвоженную, обессоленную и стабилизированную нефть, так и газовый конденсат после прохождения технологии промысловой подготовки.

Налоговая база по НДПИ при добыче угля, обезвоженной, обессоленной и стабилизированной нефти, попутного газа, горючего природного газа из всех видов месторождений углеводородного сырья и газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (п. 2 ст. 338 НК РФ). Получается, при добыче любого углеводородного сырья (за исключением метана угольных пластов) налоговая база по НДПИ зависит от количества добытых полезных ископаемых.

При определении количества добытого в налоговом периоде (календарном месяце) полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в этом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). В случае разработки месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (п. 7 ст. 339 НК РФ).

Общий вывод: добытым полезным ископаемым признается углеводородное сырье, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения. При этом газовый конденсат как вид углеводородного сырья признается видом добытого полезного ископаемого (облагаемым НДПИ) в случае, если он проходит технологию промысловой подготовки:

- для получения нестабильного газового конденсата как товарной продукции. Кстати, результатом переработки нестабильного газового конденсата как вида добытого полезного ископаемого должно быть получение продукции обрабатывающей промышленности, а не иного вида углеводородного сырья, признаваемого объектом обложения НДПИ в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ;

- для последующего его направления на переработку с целью получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки, то есть продуктов, являющихся результатом переработки и не признаваемых объектом обложения НДПИ в качестве вида добытого полезного ископаемого в силу требований абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ.

(Повторим: не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.)

Почему Президиум ВАС поддержал налоговиков?

Было установлено: общество на основании лицензий на право пользования недрами осуществляло добычу углеводородного сырья (газа, газового конденсата и нефти) на соответствующих нефтегазоконденсатных месторождениях. Технологическими проектными документами на разработку этих месторождений предусмотрены добыча, совместные сбор, промысловая подготовка и переработка нестабильного газового конденсата и нефти как видов минерального сырья для получения продукции, удовлетворяющей по качеству требованиям ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия"*(2).

Суды в ходе рассмотрения материалов дела выяснили, что фактически упомянутые виды углеводородного сырья смешивались в межпромысловой системе трубопроводов и проходили совместную промысловую подготовку и переработку на установках подготовки нефти и газа и стабилизации нефти. Однако технологический процесс промысловой подготовки газового конденсата, комплекс технологических операций по доведению извлеченного газового конденсата до надлежащего стандарта качества в проектах разработки месторождений не отражены. Поэтому арбитры пришли к выводу, что промысловой подготовки данного вида углеводородного сырья с целью получения газового конденсата как товарной продукции либо направления его на переработку для получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки обществом не проводилось.

Таким образом, общество добывало углеводородное сырье, качество которого в результате промысловой подготовки отвечало только требованиям ГОСТ Р 51858-2002 и которое, как следствие, подлежало отражению в декларациях по НДПИ в качестве объекта налогообложения "нефть". Общество не осуществляло промысловую подготовку газового конденсата как отдельного вида полезного ископаемого для целей, указанных в пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ.

Продолжение истории

Таким продолжением является Определение КС РФ от 25.02.2013 N 189-О - ответ на жалобу общества о признании положений п. 1, абз. 3 пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ не соответствующими Конституции РФ.

Как указано в ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, предусматривающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Исходя из положений ст. 1, 55, 57, 72, 75 и 76 Конституции РФ, федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений. В то же время он располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов, что позволяет ему самостоятельно определять параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, стоимостные и количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения*(3).

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием НДПИ, осуществляется на основании норм гл. 26 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения данным налогом по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр. Причем, по мнению КС РФ, правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов (в том числе минерального сырья), содержащихся в недрах.

В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей обложения НДПИ в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Следовательно, возникновение объекта обложения НДПИ связано не с моментом добычи непосредственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Оспариваемые законоположения, конкретизируя понятие полезного ископаемого и определяя его виды для целей налогообложения, позволяют рассматривать нефть и газовый конденсат как отдельные виды добытых полезных ископаемых, в отношении которых установлен разный порядок формирования налоговой базы и предусмотрены различные налоговые ставки по НДПИ. Значит, положения п. 1, абз. 3 пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, направленные на возможность идентификации добытого углеводородного сырья в качестве отдельного вида полезного ископаемого, сами по себе не нарушают права налогоплательщиков, являющихся пользователями недр. Это, в частности, подтверждается и разъяснениями Президиума ВАС, который в Постановлении от 20.09.2011 N 18530/10 указал, в каких конкретно случаях газовый конденсат признается видом добытого полезного ископаемого. Проверка законности и обоснованности правоприменительных решений не входит в компетенцию КС РФ. В связи с этим он вынес решение об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества.

* * *

Углеводородное сырье (в том числе обезвоженная, обессоленная и стабилизированная нефть и газовый конденсат) является одним из видов добытого полезного ископаемого. Газовый конденсат признается объектом обложения НДПИ только в том случае, если он проходит технологию промысловой подготовки для получения нестабильного газового конденсата как товарной продукции или для последующего его направления на переработку с целью получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки. При этом технологический процесс промысловой подготовки газового конденсата, комплекс технологических операций по доведению извлеченного газового конденсата до надлежащего стандарта качества должны быть отражены в проектах разработки месторождения.

Д.В. Дурново,

главный редактор ИД "Аюдар Пресс"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Госгортехнадзора РФ от 10.12.1998 N 76, РД-07-261-98.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 08.01.2002 N 2-ст.

*(3) Об этом КС РФ говорил уже не раз (см. определения от 14.12.2004 N 451-О, от 16.11.2006 N 465-О, от 03.04.2009 N 480-О-О, от 24.02.2011 N 152-О-О).