Вопрос: Может ли налоговый орган оштрафовать организацию по ст. 123 НК РФ в связи с несвоевременным (позднее установленного Налоговым кодексом срока) перечислением ею в бюджет исчисленного и удержанного из доходов физических лиц НДФЛ? ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Может ли налоговый орган оштрафовать организацию по ст. 123 НК РФ в связи с несвоевременным (позднее установленного Налоговым кодексом срока) перечислением ею в бюджет исчисленного и удержанного из доходов физических лиц НДФЛ?

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы (за исключением отдельных видов доходов), признаются налоговыми агентами по НДФЛ. Обязанностями налоговых агентов являются исчисление, удержание и уплата в бюджет суммы налога (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Дата фактического получения дохода определяется в соответствии с требованиями ст. 223 НК РФ. Если иное не предусмотрено п. 2-4 указанной статьи, эта дата приходится на день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц (в случае получения доходов в денежной форме);

- передачи доходов в натуральной форме (при получении доходов в такой форме);

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг (в случае получения доходов в виде материальной выгоды).

В силу п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ начисленная сумма НДФЛ удерживается непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Причем удержание производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате денежных средств налогоплательщику либо (по его поручению) третьим лицам. Важно: удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ должна быть перечислена в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо (по его поручению) на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют налог не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты должны исполнять свои обязанности правильно и своевременно (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). В частности, подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налоговым агентом в установленные сроки (п. 2 ст. 58 НК РФ).

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом срок сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влекут взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. С точки зрения Минфина, указанный штраф взимается в случае не только неправомерного неперечисления (неполного перечисления), но и несвоевременного перечисления сумм налога в бюджетную систему РФ (Письмо от 19.03.2013 N 03-02-07/1/8500). Такой же позиции придерживаются налоговики. Причем они высказали свое мнение еще в те времена, когда в ст. 123 НК РФ в качестве состава налогового правонарушения числилось неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Кстати, арбитры с ними не соглашались, что позволяло налоговым агентам, уплатившим суммы НДФЛ позднее установленного срока, с помощью судей избежать ответственности по указанной статье (см., например, постановления ФАС УО от 24.11.2009 N Ф09-311/09-С3, ФАС СКО от 14.09.2010 по делу N А32-14406/2010-58/215).

ФНС же настаивала: неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, имеет место при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в установленный Налоговым кодексом срок налога. Данное наказание наступает независимо от последующего (в более поздние сроки) перечисления налоговым агентом таких сумм налога в бюджет, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (Письмо от 26.02.2007 N 04-1-02/145@). Последнее связано с тем, что последующая уплата сумм налога не является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Поясним сказанное.

В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние:

- умышленно (осознавая противоправный характер своих действий (бездействия), желая либо сознательно допуская наступление вредных последствий таких действий (бездействия));

- по неосторожности (не осознавая противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, которые возникнут вследствие этих действий (бездействия), хотя оно должно было и могло это осознавать).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Налоговый агент, удерживая у налогоплательщика, но не перечисляя НДФЛ в установленный срок, заведомо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), желает либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия), а также заведомо должен и может это осознавать.

Кроме того, перечисление налоговым агентом сумм налога в бюджет в более поздние сроки по сравнению с установленным Налоговым кодексом не влияет на наличие вины налогового агента. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, перечислены в ст. 111 НК РФ. Такими обстоятельствами признаются:

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

- представление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции;

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является исчерпывающим, и уплата НДФЛ налоговым агентом в более поздние сроки в состав таких обстоятельств не входит.

Таким образом, по мнению чиновников, несвоевременное перечисление в бюджет исчисленного и удержанного из доходов физических лиц НДФЛ является налоговым правонарушением, ответственность за совершение которого установлена ст. 123 НК РФ. Будем надеяться, что судьи опять встанут на сторону налоговых агентов.

Н.В. Герасимова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 апреля 2013 г.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.