Готовимся к сдаче сведений по форме 2-НДФЛ (С. Булаев, "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

Готовимся к сдаче сведений по форме 2-НДФЛ

По завершении каждого года образовательные учреждения отчитываются по различным показателям своей деятельности. Не последнее место занимает представление сведений о доходах сотрудников и суммах удержанного учреждением налога на доходы физических лиц (НДФЛ). За доходами сотрудников бухгалтеру подчас непросто уследить, да и сам порядок представления сведений о выплаченных вознаграждениях и суммах удержанного НДФЛ вызывает вопросы. Ответить на них поможет знание нормативной базы, разъяснения финансового и налогового ведомств.

Учреждение - налоговый агент

Напомним, налоговыми агентами признаются лица, на которых Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, но обязанности у них различны. В частности, налоговые агенты должны (п. 1 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ):

- удерживать налог из доходов налогоплательщика - работника учреждения;

- перечислять в бюджет удержанные суммы НДФЛ;

- вести учет выплат сотрудникам и сумм налога;

- предоставлять в инспекцию сведения о выплаченных доходах, суммах исчисленного и удержанного НДФЛ.

Для исполнения последней обязанности Приказом ФНС РФ от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@ утвержден порядок представления сведений налоговыми агентами в ФНС. Помимо названного порядка в документе содержатся формы реестра о доходах физических лиц, протокола приема сведений о доходах физических лиц в электронном виде и на бумажных носителях. Однако бланка основного документа - справки по форме 2-НДФЛ в Приказе ФНС РФ от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@ нет. Почему? Потому что налоговое законодательство постоянно меняется, и справка (вернее, ее форма) быстрее устаревает, чем порядок ее представления в налоговые органы. В связи с этим бланк справки утверждается отдельным приказом ФНС. На сегодняшний день действует форма, приведенная в приложении 1 к Приказу ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@. Предполагаем, что о доходах сотрудников за 2012 год и суммах удержанного с этих доходов НДФЛ бухгалтеры будут отчитываться перед инспекцией по этой же форме. Но перед сдачей сведений советуем бухгалтерам учреждений образования удостовериться в том, что они отчитываются по действующей форме.

Напомним, что отчитаться по форме 2-НДФЛ бухгалтеру нужно по двум основаниям:

1) в связи с обязанностью представления справки о доходах сотрудников и суммах удержанного налога за весь налоговые период не позднее 1 апреля следующего года (п. 2 ст. 230 НК РФ);

2) в связи с невозможностью налогового агента удержать у налогоплательщика исчисленный НДФЛ, отчитаться по которому он должен до 31 января (п. 5 ст. 226 НК РФ).

В обоих случаях заполняется одна и та же справка, в названии которой указывается соответствующий признак (1 или 2).

Основное предназначение формы 2-НДФЛ состоит в том, что она является своего рода отчетностью налогового агента по начисленным и выданным доходам налогоплательщика (работника), за которые последний вправе отчитаться в добровольном, а в отдельных случаях и в обязательном порядке по форме 3-НДФЛ *(1) при реализации своего права на получение имущественного или социального налогового вычета. Отметим, именно данные справок 2-НДФЛ используются налоговиками при проверке деклараций по НДФЛ, представленных в целях получения поименованных налоговых вычетов.

Справка, утвержденная Приказом ФНС РФ N ММВ-7-3/611@, включает кроме заголовка пять разделов, каждый из которых нужно заполнить. В разделе 1 указываются данные о налоговом агенте, в разделе 2 - сведения о физическом лице - получателе дохода, в разделе 3 - налогооблагаемые доходы, в разделе 4 - заявленные стандартные, социальные и имущественные вычеты и, наконец, в итоговом разделе 5 показываются общие суммы дохода и размер налога за год. Не будем пересказывать все позиции (поля) и порядок заполнения 2-НДФЛ, для этого есть отдельные рекомендации, остановимся на наиболее проблемных практических вопросах.

В чем нюансы?

Рассматриваемая форма 2-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов. Напоминаем, на сегодняшний день официального аналога для замены ранее действующей и утратившей силу формы 1-НДФЛ так и не предложено. Поэтому бухгалтеру следует самостоятельно разработать регистр, содержащий сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых ему доходов и предоставленных налоговых вычетов. При этом понятие "доход" применяется в том значении, в каком используется в налоговом законодательстве. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии со ст. 41 НК РФ. При этом перечень облагаемых НДФЛ доходов приведен в ст. 208 НК РФ. То, что не облагается НДФЛ и, соответственно, не включается в справку о доходах физического лица (Письмо Минфина РФ от 18.04.2012 N 03-04-06/8-118), перечислено в ст. 217 НК РФ.

При заполнении справки больше всего вопросов вызывают так называемые переходящие суммы, которые начисляются в одном месяце, а выплачиваются в другом. Например, подобным образом может выплачиваться зарплата (окончательный расчет происходит в первых числах месяца, следующим за месяцем начисления вознаграждения). Если ориентироваться только на даты, то в форме 2-НДФЛ значения строк 5.3 "Сумма налога исчисленная" и 5.4 "Сумма налога удержанная" не будут равны значению строки 5.5 "Сумма налога перечисленного". Чтобы этого не случилось, нужно помнить, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Если зарплата за декабрь начислена и выплачена работникам в январе (выплата зарплаты осуществляется 5-го числа каждого месяца), то при заполнении раздела 3 "Доходы, облагаемые по ставке _ %" формы 2-НДФЛ должны быть отражены все доходы, начисленные и выплаченные работнику за выполнение трудовых обязанностей, в том числе доходы за декабрь, выплаченные в январе следующего года. То есть по строке 5.5 "Сумма налога перечисленного" справки о доходах указывается сумма налога, перечисленного за налоговый период, включая сумму налога, перечисленного за декабрь в январе следующего года (Письмо ФНС РФ от 03.02.2012 N ЕД-4-3/1692@).

Нельзя обойти вниманием отражение в справке о доходах отпускных работникам образовательных учреждений. Дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. Указанный вывод подтверждается Решением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11, а также Письмом Минфина РФ от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139*(2). Объясняется такой подход тем, что оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку отпуск - это время, в течение которого работник свободен от их исполнения. Поэтому организация исчисляет и удерживает НДФЛ с отпускных не на последнее число месяца (как предусмотрено для зарплаты), а при непосредственной выплате отпускных.

А как быть в случае, если сотруднику были начислены отпускные, но он сразу не получил их, а потом ему уже не удалось этого сделать, так как он был отозван из отпуска по распоряжению руководителя? В Письме ФНС РФ от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@ на этот счет сказано следующее. Неполученные суммы в форме 2-НДФЛ не отражаются. Налоговый агент производит перерасчет суммы отпускных и суммы налога. Начисленные ранее суммы отпускных и соответствующие суммы налога сторнируются, а за фактически отработанные дни начисляется заработная плата и исчисляется налог в обычном порядке. Результат произведенных расчетов отражается в справке о доходах сотрудников. То есть налоговый агент показывает только реально выплаченные суммы и удержанный с них налог, что подтверждается соответствующими кассовыми и платежными документами.

Что нужно знать об иностранцах?

Не секрет, что в образовательных учреждениях не только учатся иностранные студенты, но и трудятся преподаватели из-за рубежа. НДФЛ из доходов таких сотрудников первоначально удерживается по ставке 30%. По итогам налогового периода данные сотрудники были признаны налоговыми резидентами Российской Федерации. Нужно ли производить пересчет налога и корректировать форму 2-НДФЛ? Если речь идет о прошлых налоговых периодах, то сведения о доходах физического лица, которому налоговым агентом был произведен перерасчет налога за эти периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляются в виде новой справки. При заполнении уточненной справки заполняются заново все показатели, кроме данных о сумме излишне удержанного налога (Письмо ФНС РФ от 13.09.2012 N АС-4-3/15317).

В то же время, если вопрос касается текущего (прошедшего) налогового периода, то перерасчет НДФЛ налоговым агентом не производится. Возврат сумм налога в соответствии с приобретенным налогоплательщиком статусом налогового резидента производится налоговым органом на основании налоговой декларации (Письмо Минфина РФ от 09.08.2012 N 03-04-06/6-230). При этом сам перерасчет сумм удержанного налога исходя из приобретенного статуса налогового резидента Российской Федерации производится налогоплательщиком самостоятельно. Сумма налога, подлежащая возврату налогоплательщику, отражается им в налоговой декларации. Налоговый агент не обязан оформлять и представлять новую форму 2-НДФЛ в такой ситуации (Письмо Минфина РФ от 29.11.2012 N 03-04-06/6-335)

Скажем несколько слов о высококвалифицированных иностранных специалистах. Таковыми признаются иностранные граждане, имеющие опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения их к трудовой деятельности в России предполагают получение ими заработной платы (вознаграждения). Этот показатель как раз и выделяет высококвалифицированного специалиста, получающего не менее 1 млн. руб. в год и являющегося научным работником или преподавателем, в случае приглашения его для занятия научно-исследовательской или преподавательской деятельностью имеющими государственную аккредитацию высшими учебными заведениями (пп. 1 п. 1 ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ"). Для таких преподавателей предусмотрена ставка как для резидентов (13%) - по доходам в виде заработной платы (вознаграждения), отдельные выплаты в их пользу (например, доходы, полученные им в натуральной форме, в виде подарков, от продажи ценных бумаг) облагаются по ставке нерезидентов (30%). Это нужно учесть при составлении справки о доходах высококвалифицированных специалистов - иностранцев, имеющих особый статус налогоплательщика - 3 (Письмо ФНС РФ от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6804@). Напомним, статус 1 имеет налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом РФ, статус 2 - физическое лицо, не признаваемое налоговым резидентом РФ. В образовательных учреждениях вполне могут работать физические лица, не обязательно штатные сотрудники, со всеми перечисленными статусами плательщика НДФЛ.

Как подавать сведения?

Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц с момента его утверждения Приказом ФНС РФ N ММВ-7-3/576@ еще ни разу не менялся, поэтому напомним только его основные нормы, которые нужно знать бухгалтеру образовательного учреждения. В таблице выделим способы подачи сведений.

                /--------------------------------------\

                |    Варианты передачи формы 2-НДФЛ    |

                \--------------------------------------/

/-------------------\  /----------------------\  /---------------------\

|  Лично или через  |  |   В виде почтового   |  |         По          |

|  своего предста-  |  | отправления с описью |  |  телекоммуникацион- |

| вителя (на бумаж- |  |       вложения       |  |   ным каналам связи |

| ных или электрон- |  |                      |  |        (ТКС)        |

|   ных носителях)  |  |                      |  |                     |

\-------------------/  \----------------------/  \---------------------/

Дата представления в налоговую инспекцию сведений о доходах налогоплательщиков и суммах НДФЛ

/-------------------\  /----------------------\  /---------------------\

| День фактического |  | День отправки данных |  |День отправки файлов,|

|   представления   |  |почтовым отправлением |  |    указанный  в     |

|    справок  по    |  |  с описью вложения   |  |   подтверждении     |

|   форме 2-НДФЛ    |  |                      |  | оператора  связи    |

\-------------------/  \----------------------/  \---------------------/

Как следует из Приказа ФНС РФ N ММВ-7-3/576@, имеется три способа представления сведений: на бумажных, электронных носителях и в электронном виде по ТКС. Первые два касаются случаев представления сведений лично (через своего представителя), а также при отправке форм 2-НДФЛ по почте. Последний соответствует своему названию и подразумевает передачу сведений через ТКС. Хотя в рассматриваемом приказе уделено внимание всем способам представления формы 2-НДФЛ, порядок отправки ее по каналам связи содержит общие нормы, которых явно недостаточно для отправки сведений таким способом.

Например, при представлении формы 2-НДФЛ в электронном виде по ТКС налоговый орган обязан передать налоговому агенту извещение о получении электронного документа, подтверждающее факт получения сведений. Что это за извещение? В Приказе ФНС РФ N ММВ-7-3/576@ об этом ничего не сказано, поэтому бухгалтеру следует учитывать положения еще одного документа - Методических рекомендаций по организации электронного документооборота при представлении налоговых деклараций (расчетов) по каналам связи*(3). Этот документ действует не один год и уже отработан участниками обмена налоговой отчетностью в электронном виде по ТКС. В данной системе производится обмен не только налоговой отчетностью, но и подтверждающими ее отправку (принятие) документами. В числе таких документов - квитанция о приеме налоговой отчетности и извещение о вводе указанных в ней сведений. Логично предположить, что как раз один из этих документов (или же оба) выдается налоговому агенту в качестве подтверждения получения от него сведений о доходах физических лиц и суммах удержанного налога. При этом если файл не прошел форматный контроль или же возникли проблемы с проверкой подлинности электронно-цифровой подписи, то налоговому агенту может быть отправлено уведомление об отказе в приеме отчетности. К сожалению, такая ситуация в Приказе ФНС РФ N ММВ-7-3/576@ как нестандартная не рассматривается. В нем сказано, что представленными считаются сведения, прошедшие форматный контроль и зафиксированные в реестре, сформированном налоговым органом. Данный реестр и протокол приема сведений о доходах физических лиц в электронном виде приведены в приложениях к Приказу ФНС РФ N ММВ-7-3/576@. Заметим, в случае если налоговый агент не получил квитанцию от налогового органа (уведомление об отказе) или протокол входного контроля, ему следует заявить об этом налоговикам или оператору связи и (при необходимости) повторно передать сведения по ТКС.

К сведению. В целях повышения качества исполнения (предоставления) функций (услуг) налоговыми органами при взаимодействии с налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами Приказом ФНС РФ от 12.11.2012 N ММВ-7-12/838@ утверждены перечни услуг, доступных в электронной системе управления очередью при непосредственном обращении в территориальные налоговые органы. В числе таких услуг - прием сведений от налоговых агентов по форме 2-НДФЛ.

И еще, в общем случае налоговый агент представляет сведения о выплаченных физическим лицам доходах в налоговую инспекцию по месту своей регистрации (п. 7 ст. 226 НК РФ). Между тем крупные образовательные учреждения могут состоять на учете в нескольких налоговых органах (по месту нахождения обособленных подразделений). Тогда справки о доходах бухгалтеру следует представить по месту регистрации в налоговых органах этих подразделений (письма Минфина РФ от 07.12.2012 N 03-04-06/8-345, от 04.12.2012 N 03-04-06/8-341, от 07.08.2012 N 03-04-06/3-222).

Ответственность

За невыполнение обязанностей по представлению сведений о доходах работников и суммах удержанного НДФЛ предусмотрена налоговая и административная ответственность. В частности, за несвоевременное представление справок по форме 2-НДФЛ налоговый агент может быть привлечен к ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ. Это положение предусматривает штраф в размере 200 руб. за каждый документ, который учреждение должно было представить, но своевременно не представило. Поскольку ст. 230 НК РФ предусмотрено представление сведений о доходах физических лиц на каждое физическое лицо, то каждая справка обязательна к представлению. Соответственно, предусмотренный ст. 126 НК РФ штраф за непредставление или несвоевременное представление сведений будет налагаться в размере 200 руб. за каждую непредставленную или несвоевременно представленную справку о доходах каждого физического лица за соответствующий год, что подтверждает Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2012 N 09АП-5197/2012-АК.

Административная ответственность за непредставление (несвоевременное представление) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, предусмотрена ст. 15.6 КоАП РФ. Штраф на должностных лиц налагается в размере от 300 до 500 руб. Надеемся, что статья поможет бухгалтеру представить сведения о доходах сотрудников и суммах исчисленного и удержанного налога без налоговых санкций.

* * *

Остается добавить, что рассмотренный порядок представления сведений о доходах сотрудников и суммах удержанного налога в ФНС несложен, если бухгалтер правильно заполнит все справки и своевременно представит их в налоговый орган. А если он решил это сделать с использованием ТКС, то советуем не затягивать со сдачей справок, оставив небольшой зазор в несколько дней для разрешения возможных внештатных ситуаций в ходе электронного обмена документами с налоговой инспекцией.

С. Булаев,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма налоговой декларации по НДФЛ утверждена Приказом ФНС РФ от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@.

*(2) Доведено до налоговых органов Письмом ФНС РФ от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@.

*(3) Утверждены Приказом ФНС РФ от 02.11.2009 N ММ-7-6/534@.